III SA/Gl 1150/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacja prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 17 stycznia 2007 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 874/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" S.A. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej były przepisy prawa podatkowego, mające zastosowanie w przypadku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu na cele reprezentacji i reklamy dla odbiorców z państw trzecich gadżetów i innych materiałów reklamowych. W decyzji swej Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także nieodpłatne przekazanie towarów nie stanowiących próbek, ani prezentów małej wartości, gdy związane jest bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, jednakże tylko wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionych towarów i usług służących do przekazania lub zbycia. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1-4 oraz art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Powołując się następnie na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że towary zużywane na cele reprezentacji i reklamy można uznać za ogólnie związane z osiąganiem opodatkowanego obrotu, a zatem podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego związanego z przekazanymi wyrobami. W ostatniej części swego wywodu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., czynność nieodpłatnego przekazania odbiorcom z państw trzecich gadżetów i innych materiałów reklamowych, nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, próbkami, ani też prezentami małej wartości w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu nabycia których przysługiwało podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest czynnością opodatkowaną VAT, jednak nie stanowi eksportu w rozumieniu przepisów tej ustawy, stąd należy ją opodatkować stawką podatku właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. W swym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił pogląd organu podatkowego, iż nieodpłatne przekazanie towarów nie stanowiących próbek ani prezentów małej wartości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Twierdzenie to uzasadnił poprzez nawiązanie do treści art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Sąd uznał również, że czynność ta nie stanowi eksportu i w tym zakresie wskazał na art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że w pojęciu eksportu nie mieści się nieodpłatne zbycie towarów. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez "A" S.A. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 726/07, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. NSA uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wszelkie czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie podlegają opodatkowaniu. Twierdzenie to NSA uzasadnił następująco; Zarówno z art. 7 ust. 2, jak i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że czynności nieodpłatnego przekazania i zużycia towarów (art. 7 ust. 2) oraz nieodpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 2) podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich dokonanie nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (prowadzeniem przedsiębiorstwa – art. 8 ust. 2), a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które posłużyły tym czynnościom. Jednakże czynności realizowane w celach reklamy w swej istocie związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Poczynając od 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę treści ustępu 3, odwołującego się do ustępu 2 art. 7, żaden przepis art. 7 ust 1 – 9 ustawy o VAT nie wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, czego skutkiem jest pozostawienie tych czynności poza regulacją VAT, jako czynności nieopodatkowanych. NSA podzielił pogląd WSA w Gliwicach, iż regulacja taka budzi poważne zastrzeżenia co do jej zgodności z VI Dyrektywą, uznał jednakże, że nie można prounijnej wykładni przepisów prawa podatkowego poprowadzić do tego stopnia, by wbrew literalnemu brzmieniu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, które wykluczają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nieodpłatnych czynności przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, opodatkować te czynności w oparciu o uregulowania unijne. Jak stwierdził NSA wykładnia prounijna nie ma charakteru nieograniczonego. Jej stosowanie ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa podatkowego. Prounijna wykładnia powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego, a nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadzić do efektów sprzecznych z efektami wykładni językowej. NSA podzielił jednocześnie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym za eksport można uznać wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, czyli w wykonaniu dostawy towarów jako czynności o charakterze odpłatnym. Wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia wymienione zostało w ustępie 2 art. 7, a nie ustępie 1 pkt 1 – 4. Skoro zatem przekazanie towarów bez wynagrodzenia nie jest czynnością wymieniona w art. 7 ust.1 pkt 1-4, to nie może być uznane za eksport i podlegać opodatkowaniu stawką 0%. Uznając jednak, że skarga kasacyjna miała swe uzasadnione podstawy w rozumieniu art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji przyjął, że nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych podlega opodatkowaniu, NSA uchylił wyrok WSA w Gliwicach w trybie art. 185 § 1 tej ustawy i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając zatem ponownie tą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W swym wyroku z 25 czerwca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. prowadzi do wniosku, że czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w decyzji z [...] r. pozostaje w sprzeczności z tą wykładnią, prowadzi to do uznania, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego i należy ją uchylić z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z mocy art. 200 tej ustawy Sąd przyznał skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w wysokości [...] zł, co obejmuje uiszczoną przez stronę opłatę wpisową.