II FSK 1790/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3913/16 w sprawie ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2016 r. nr IPPB1/4511-730/16-4/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3913/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."; "ustawa o PIT"). W przyszłości wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "Spółka osobowa"). Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności Spółki osobowej wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników (chyba że umowa spółki stanowiłaby inaczej) dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 (ew. w związku z art. 103 § 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "KSH"). W takiej sytuacji zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawcy do Spółki osobowej. Środki pieniężne zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz Wnioskodawcy w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego, zgodnie z umową spółki oraz przepisami KSH. Łączna wartość środków przekazanych wnioskodawcy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie Spółki osobowej wartość wkładu wnioskodawcy. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o PIT? Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazał, że w jego ocenie w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o PIT. Podniósł on, że treść art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach ustawy o PIT. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy do opodatkowania wszelkich wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie dokonania tych wypłat. Neutralne podatkowo potraktowanie częściowego zwrotu wkładu pozwala na opodatkowanie wszelkich nadwyżek ponad wartości wkładów (wniesionych i zwróconych oraz wniesionych i niezwróconych - stanowiących jednak wciąż środki zaangażowane w taką spółkę przez udziałowca a nie jej dochód) i wartości już opodatkowanych na zasadzie memoriału. Interpretacją indywidualną z 17 sierpnia 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Minister wskazał że w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Minister, mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa uznał, że w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki osobowej, której jest wspólnikiem z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, u wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Przychód stanowi kwota środków pieniężnych ze zmniejszenia udziałów w spółce osobowej w proporcji udziału wnioskodawcy w zysku tej spółki, zatem stanowisko wnioskodawcy Minister uznał za nieprawidłowe. W związku z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożył skargę, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5b, art. 10 i art. 14, art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że uzyskanie środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie skarżącego. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z Dz. U. z 2015 r. poz.613 ze zm.:), dalej: "O.p.", poprzez naruszenie zasady legalności poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącego we wniosku, w tym nie odniesienie się do powołanych w jej treści wyroków sądów administracyjnych; b. art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powołał się na orzecznictwo sądowe podejmujące zbliżone sprawy i stwierdził, że ustawa o PIT nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę osobową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ interpretacyjny zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącego oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych, zarzucając, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), polegającym na: I. błędnej wykładni przepisów art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku uzyskanie przez skarżącego środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w spółce osobowej, której będzie wspólnikiem, będzie neutralne podatkowo i nie spowoduje powstania po stronie skarżącego przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podczas gdy świadczenie to stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. co doprowadziło Sąd do niezastosowania tych przepisów; II. naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego oraz wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w swojej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe, z podaniem uzasadnienia prawnego, nie był natomiast zobowiązany do uwzględniania motywów orzeczeń powołanych przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez wspólnika zwrotu części wkładu w spółce osobowej (komandytowej lub jawnej), powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wnioskodawca był wspólnikiem. Tożsamy problem prawny, na tle identycznych okoliczności faktycznych był już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych, zawartych chociażby w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3135/16, z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1721/16, z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12), 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12), 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13 i in. Skład orzekający podziela stanowisko zawarte w tych wyrokach, a zarazem nie podziela odosobnionego poglądu przedstawionego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r. w sprawie II FSK 3440/14. W pierwszej kolejności zauważyć wypada, że ustawa podatkowa nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Dopiero analiza zawartych w niej norm oraz zastosowanie odpowiednich reguł rozumowania prawniczego pozwalają na wyprowadzenie właściwych wniosków w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. Jednak w pierwszej kolejności ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; zwana dalej: "k.s.h.") i regulacji dotyczących spółki komandytowej (analogicznie jawnej). Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego. Zgodnie z art. 3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art.102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art.107 § 1 k.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art.108 § 1 i § 2 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art.112 § 2 k.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (por. A. Kidyba, pkt 2 w Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2018). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art.107 § 2 k.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art.123 § 1 k.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki. Również spółka jawna – jako spółka osobowa – nie jest wyposażona w osobowość prawną. Art. 54 § 1 k.s.h. dopuszcza możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej, za zgodą pozostałych wspólników. Opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. Rozpatrując zatem kwestię zmniejszenia udziału w spółce komandytowej czy też jawnej, należy zaznaczyć kwestię kluczową, że oba te podmioty są w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółkami niebędącymi osobą prawną. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej (jawnej) jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej nie oznacza wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Również wypłata przez spółkę komandytową (jawną) na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej (jawnej) odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Błędne jest zatem stanowisko, że otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce komandytowej (jawnej), spowoduje powstanie u niego przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Już chociażby z tych względów nie wytrzymuje krytyki stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej czy też jawnej spowoduje u wspólnika takiej spółki powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle unormowań dotyczących opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej możliwe jest w rozpatrywanym przypadku przypisanie skarżącemu uzyskanie przychodu z tego właśnie źródła. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16, który stwierdził, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Mając zatem na uwadze powyższe uznać należało, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednak biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Zatem skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. Ponadto wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; z dnia 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12; z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1212/13 (publ. CBOSA) stwierdził, że skoro skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Wyroki te dotyczyły wprawdzie podatku dochodowego od osób prawnych, jednak przywołane w nich przepisy pozostają w swojej treści zbieżne z wymienionymi wcześniej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem pogląd wyrażony ww. wyrokach znajduje zastosowanie w badanej sprawie. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w pierwszym z wymienionych przepisów. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco uargumentował powody wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej interpretacji indywidualnej, odwołując się do interpretacji mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego skargę kasacyjną - jako niezasadną - należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. ----------------------- 2