II FSK 2170/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S. sp. z o.o." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 59/18 w sprawie ze skargi "S. sp. z o.o." z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 27 października 2017 r., nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 59/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "Kolegium" lub "SKO") z 27 października 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011 – 2014. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Spółki (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: a) prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej "u.p.o.l.") poprzez błędną wykładnię, czyli uznanie, że doszło po stronie Spółki do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do tablic reklamowych kategorii C, pomimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.o.p.l. w odniesieniu do urządzeń reklamowych (budowli) zlokalizowanych na gruntach prywatnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny danego urządzenia (budowli), a nie Spółka - posiadacz zależny takiego urządzenia; b) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji SKO wydanej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (tj. art. 122, art. 187, art. 127, art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p."), w szczególności w wyniku naruszenia zasady dwuinstancyjności i w wyniku zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez SKO. 2.2. Kolegium nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.2. Wskazać zatem należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest tym samym obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tą część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zatem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15; wyrok NSA z 22 września 2017 r., II FSK 2065/17). W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSAiWSA 2004/1/13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05). 3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 3.4. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że nie zostały uzasadnione. Podobnie jak i zarzut materialnoprawny. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, a także umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy. Należy wykazać, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają wskazanym warunkom uniemożliwiają ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. skarżąca nie wykazała, iż wskazywane naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.1. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że skarżąca kwestionuje zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji wymiarowych przez Kolegium prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Skarżąca nie uzasadniła jednak swojego stanowiska dotyczącego naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji SKO "wydanej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy". Zauważyć należy zatem w pierwszej kolejności, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym w jego przekonaniu polega "rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego" przez organy podatkowe, a w konsekwencji także przez Sąd pierwszej instancji. Powyższe stwierdzenie nie zasługuje zatem na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego jako gołosłowne. Po drugie, stwierdzenie przez wojewódzki sąd administracyjny, że decyzja ostateczna organu podatkowego będąca przedmiotem kontroli legalności została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego skutkuje koniecznością zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., tj. stwierdzeniem jej nieważności bez potrzeby wykazywania przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci możliwości istotnego wpływu na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Po trzecie, zwrot "w szczególności" użyty w petitum skargi kasacyjnej w ramach uzasadnienia zarzutów procesowych jest semantycznie pusty, zaś Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie ma podstaw prawnych do poszukiwania z urzędu okoliczności potwierdzających zasadność poszczególnych zarzutów, które nie zostały wyraźnie sformułowane w skardze kasacyjnej. Po czwarte, ogólnikowe twierdzenia nie mogą zastępować uzasadnienia zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej, której autor nie wyjaśnił w żaden sposób w czym upatruje "naruszenia zasady dwuinstancyjności" wynikającej z art. 127 O.p. Nie wyjaśnił także w czym upatruje "zaniechania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez SKO". Nie wyjaśnił zatem na czym polega naruszenie zasady prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 O.p. bądź też zasady wyjaśniania sformułowanej w art. 124 O.p. Nie wskazał jednostki redakcyjnej art. 187 O.p. (paragrafu lub paragrafów) naruszonych jego zdaniem przez organ. Siłą rzeczy nie wykazał, że decyzja SKO została wydana z naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. Nie wyjaśnił również czego nie zawiera w jego przekonaniu uzasadnienie decyzji SKO, tj. nie wykazał naruszenia przez organ art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji nie wykazał, że wskazywane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, że SKO ustaliło, działając w zgodzie z art. 153 p.p.s.a. – jak uznał Sąd pierwszej instancji – czyli związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 26 października 2016 r. (I SA/Ol 543/16) wydanym w niniejszej sprawie, że skarżąca jest właścicielką tablic informacyjnych stanowiących budowle trwale związane z gruntem. Budowle te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z jej działalnością gospodarczą. Skarżąca gołosłownie twierdzi zaś, że nie jest właścicielem tablic informacyjnych (budowli) ujętych w jej ewidencji środków trwałych bowiem jest ich posiadaczem zależnym. Na tej podstawie stawia zarzut naruszenia prawa materialnego przez SKO i przez Sąd pierwszej instancji "poprzez błędną wykładnię" art. 3 ust. 1 o.p.o.l. (bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej). Nie wyjaśniła jednak na czym owa błędna wykładnia polega. Nie przedstawiła również rozważań dotyczących prawidłowej w jej ocenie wykładni art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię należy zatem uznać za nieuzasadniony, a przez to za chybiony. Dodać należy, że zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. został wadliwie sformułowany również z tej przyczyny, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej naruszonej w jego przekonaniu przez organ i przez Sąd pierwszej instancji. W istocie zarzut materialnoprawny dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że "doszło po stronie Spółki do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do tablic reklamowych kategorii C, pomimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.o.p.l. w odniesieniu do urządzeń reklamowych (budowli) zlokalizowanych na gruntach prywatnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny danego urządzenia (budowli), a nie Spółka - posiadacz zależny takiego urządzenia". Tyle tylko, że – pomijając brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej – ustalenie czy Spółka była właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), czy też posiadaczem zależnym tablic informacyjnych wykorzystywanych w jej działalności gospodarczej, należy do sfery ustaleń faktycznych. Te zaś zostały dokonane przez organ podatkowy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Spółka nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. To zaś oznacza, że ocena zarzutu materialnoprawnego dokonywana być może na tle ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że skarżąca jest właścicielką tablic informacyjnych stanowiących budowle trwale związane z gruntem. Powtórzyć należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej również w zakresie dotyczącym naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (pomijając nieprecyzyjne sformułowanie tego zarzutu) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. 4.3. Pomimo dostrzeżonych wad skargi kasacyjnej, o czym mowa wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ją, ale wyłącznie w takim zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum, a to przez wzgląd na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r., I OPS 10/09. Brak było natomiast podstaw prawnych uzasadniających odnoszenie się do innych okoliczności od tych, które zostały wskazane w petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie rozwinął bowiem stawianych w petitum zarzutów i związanych z nimi okoliczności. 5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Tym samym brak było podstaw do zasądzenia kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego również z uwagi na brak stosownego wniosku ze strony Kolegium. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.