I SA/Op 40/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. z/s w [...] (dalej: skarżąca, Spółka, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2.12.2019 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm.) [dalej: O.p.] - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30.04.2018 r., określającą Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 27.345,00 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. Spółka zadeklarowała podatek należny w kwocie 433.627 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 822.971 zł (w tym 416.689 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 389.344 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, że należy określić Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 389.344 zł. Decyzją z dnia 30.08.2018 r., określono bowiem Spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 968.250 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (październik 2013 r.) w wysokości 416.689 zł. Dodatkowo za wrzesień 2013 r. organ I instancji określił Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.] kwotę podatku do zapłaty w wysokości 32.058 zł. W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji wydał w dniu 30.04.2018 r. decyzję, w której określił Spółce za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 27.345 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ II instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 2.12.2019 r. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wynika, że w dniu 17.10.2017r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i wrzesień 2013r., rozszerzone następnie o pozostałe miesiące tego roku. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie została zawiadomiona Spółka pismami z dnia 24.10.2017r. (w zakresie marca, czerwca i września 2013r.; adresat nie podjął pisma) i z dnia 24.10.2018r.; (w zakresie pozostałych miesięcy, w tym października 2013 r.; doręczonym pełnomocnikowi w dniu 13.11.2018r., a Spółce w dniu 7.11.2018r.). Do dnia wydania decyzji II instancji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Kolejno organ zauważył, że w objętym decyzją okresie rozliczeniowym - październiku 2013 r. nie stwierdzono nieprawidłowości mających wpływ na zadeklarowany przez Spółkę podatek należny i podatek naliczony z tytułu czynności mających miejsce w tym okresie rozliczeniowym. Jednakże wobec zmiany rozliczenia za wrzesień 2013 r. dokonanego w drodze decyzji wymiarowej ("wyzerowanie" kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na październik 2013 r.) zaszła konieczność zweryfikowania deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. Wskazał na treść przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze dokonanego przez podatnika samoobliczenia. Jednakże gdy organ podatkowy stwierdzi, np. że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.). Taka decyzja organu choć ma charakter deklaratoryjny, to konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa. W deklaracji VAT-7 za październik 2013r. Spółka zadeklarowała podatek należny w kwocie 433.627 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 822.971 zł (w tym 416.689 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 389.344 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, że należy określić Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 389.344 zł. W dniu 30.08.2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał Spółce decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Organ I instancji określił Spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 968.250 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (październik 2013 r.) w wysokości 416.689 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (decyzja z dnia 02.12.2019 r.). Organ wyjaśnił, że w związku z powyższym, zaistniała konieczność zweryfikowania rozliczenia Spółki złożonego za późniejszy okres rozliczeniowy, tj. za październik 2013 r. Tym samym prawidłowo organ I instancji za październik 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 27.345 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 416.689 zł. Tym samym Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania (dotyczyły one ustaleń poczynionych przez organy w stosunku do innych okresów rozliczeniowych, gdyż zaskarżona decyzja była jedynie wynikiem zmiany rozliczeń skarżącej w innych okresach rozliczeniowych 2013 r. - tu we wrześniu 2013 r.). We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania strony z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji; 2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie przejawiające się w przyjęciu przez organ, iż podatnik wystawiał faktury na transakcje nieistniejące w sytuacji, w której: nie wystawiał faktur na transakcje nieistniejące, co miało kluczowe znaczenie dla wyniku zapadłego rozstrzygnięcia, 3. praw uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. zwany "Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej" (Dz. U. z 2009 r. Nr 203 poz. 1569; dalej: TFUE) tj. przepisów art. 34 TFUE (poprzednio art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską; dalej: TWE); art 49 TFUE (poprzednio art. 43 TWE); art. 56 TFUE (poprzednio art. 49 TWE) - w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanych decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących istoty sporu, mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa odnosi się do rozliczenia podatku VAT za październik 2013 r., zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 op stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70 c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że postanowieniem Naczelnika I US w Opolu z 17 października 2017 r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia) zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług, obejmujące pierwotnie okresy rozliczeniowe za marzec, czerwiec i wrzesień 2013 r., po czym rozszerzono zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego o pozostałe miesiące tego roku (w tym będący przedmiotem niniejszego postępowania miesiąc październik 2013 r.). Jak poinformował organ, postępowanie to w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Z akt sprawy bezspornie również wynika, że organ sprostał obowiązkowi, o którym mowa w art. 70c op, informując Spółkę przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 1 pkt 6 op (zawiadomienie w trybie art. 70 c zostało doręczone pełnomocnikowi strony 13.11.2018 r., a Spółce 7.11.2018 r.). Prawidłowo zatem uznał organ II instancji, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op, co powoduje, że brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy. Przechodząc do merytorycznej kontroli sprawy stwierdzić należy, że w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ich brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w szczególności w myśl jej art. 87 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 99 ust. 12 tej ustawy stanowi z kolei, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Wskazać należy, że organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za październik 2013 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja – co w sprawie jest bezsporne - stanowiła konsekwencję wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzji z dnia 30 sierpnia 2018 r. określającej skarżącej za wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 968.250 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (październik 2013 r.) w wysokości 416.689 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (decyzja z dnia 2 grudnia 2019 r.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie prezentowany jest pogląd, że wydając decyzję za okres późniejszy organ musi uwzględniać swoje ustalenia z postępowania dotyczące okresu poprzedniego. Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie (tj. dotyczącej rozliczenia za październik 2013 r.) z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (wrzesień 2013 r.). Skoro bowiem w rozliczeniu za poprzedni okres, w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji podatnika, określono kwotę zobowiązania zamiast wykazaną przez Spółkę kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na październik 2013 r. zaszła konieczność zweryfikowania deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. Powyższe musiało wpłynąć na "wyzerowanie" wysokość tej nadwyżki w rozliczeniach tego podatku dokonywanych w następnym miesiącu (październiku 2013 r.). Stwierdzić zatem należało, że organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za wrzesień 2013 r. W niniejszym postępowaniu niedopuszczalne było rozpatrywanie zasadności rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe (por. także wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1140/16). Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, polegających w szczególności na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, niezasadne także okazały się zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie nie był sporny stan faktyczny w zakresie czynności mających wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług za badany miesiąc (pażdziernik 2013 r.). Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w działalności podatnika w tym okresie rozliczeniowym, a powodem wydania zaskarżonej decyzji było wyłącznie określanie skarżącej za październik 2013 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 27.345 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 416.689 zł, co wynikało z odmiennego określenia skarżącemu w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy (wrzesień 2013 r.). Treść zaskarżonej decyzji zależała wyłącznie od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający. Uprawniało to także do stwierdzenia o "technicznym" charakterze wydanej decyzji jak i wynikających z takiego charakteru konsekwencji dla wymogów uzasadnienia decyzji. Sama natomiast kwestia prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy weryfikacji rozliczenia podatkowego za wrzesień 2013 r. stała się przedmiotem odrębnej decyzji organu odwoławczego, od której również wywiedziona została skarga do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 2o listopada 2020 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 39/20 skargę na tę decyzję oddalił. Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem na podstawie art. 151 ppsa skarga podlegała oddaleniu. ----------------------- 1