II GSK 3780/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 22 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M W, P P od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 421/17 w sprawie ze skargi M W, P P na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od M W, P P na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA w Rzeszowie lub Sąd I instancji) oddalił skargę M W i P P (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P (dalej: Dyrektor) z dnia [..] lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że adwokat K B pismem z 19 sierpnia 2016 r. zgłosił swój udział w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K postępowania w sprawie wymierzenia skarżącym kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie. Do pisma dołączył uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania ich w tej sprawie, a w rubryce nr 44 formularza pełnomocnictwa (adres elektroniczny) wskazano:[...]. Pismem z dnia 7 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K poinformował pełnomocnika, że zgodnie z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) – dalej: "o.p.", doręczenia pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Organ wezwał pełnomocnika do potwierdzenia właściwego adresu elektronicznego lub poinformowania o istnieniu ewentualnych przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem e-PUAP, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K wymierzył skarżącym karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W dniu 4 października 2016 r. organ przesłał na adres: [...] zawiadomienie o możliwości pobrania opisanej wyżej decyzji w formie dokumentu elektronicznego, a wobec braku reakcji ze strony adresata – w dniu 12.10.2016 r. przesłał powtórne zawiadomienie, jednakże pełnomocnik nie odebrał wskazanego dokumentu. W dniu 1 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżących nadał wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K . Postanowieniem z dnia [..] lutego 2017 r. Dyrektor odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że skarżący w postępowaniu toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w K, byli reprezentowani przez adwokata K B., który pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r. zgłosił swój udział w postępowaniu. W formularzu PPS-1 pełnomocnik wskazał następujący adres elektroniczny: [...] Organ pismem z dnia 7 września 2016 r. wezwał pełnomocnika do potwierdzenia właściwego adresu elektronicznego lub poinformowania o istnieniu ewentualnych przeszkód w możliwości odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem e-PUAP, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Organ odwoławczy wskazał, że nie uzyskał odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 września 2016 r., jednak skontaktował się telefonicznie z Kancelarią pełnomocnika i uzyskał informację od aplikantki adwokackiej, że adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwach szczególnych (tj. [...]) jest adresem, na który można wysyłać korespondencję z wykorzystaniem platformy e-PUAP. W konsekwencji powyższego, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K z dnia [...] października 2016 r. została wysłana drogą elektroniczną z użyciem platformy e-PUAP na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie szczególnym i uznana za doręczoną w dniu 18 października 2016 r. WSA oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie skarżących reprezentował fachowy pełnomocnik. Dokument pełnomocnictwa, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, został załączony do pisma z dnia 19 sierpnia 2016 r., na druku PPS-1, wg wzoru obowiązującego w dniu udzielania pełnomocnictwa. W poz. 44 znajdującej się w części D.1 dotyczącej danych identyfikacyjnych pełnomocnika, jako adres elektroniczny pełnomocnika wpisany został adres[...]. Reprezentujący skarżących adw. K B podniósł, że w/w adres był nieprawidłowy; został wpisany omyłkowo i nie spełniał wymogu adresu elektronicznego w rozumieniu art. 138c § 1 O.p. Ponadto, podana błędnie skrzynka pocztowa w chwili składania pełnomocnictwa nie istniała, gdyż została utworzona dopiero 24 listopada 2016 r. Sąd I instancji stwierdził, że brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym profesjonalnemu pełnomocnikowi nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. Wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa, lecz wiąże się z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Brak takiego adresu nie podlega konieczności jego wskazania na zasadach usunięcia formalnego braku takiego pełnomocnictwa w trybie art. 169 § 1 O.p. Organ I instancji dostrzegając, że fachowy pełnomocnik stron mógł omyłkowo wskazać w formularzu nieprawidłowy adres poczty elektronicznej, w wyniku zastosowania art. 155 § 1 O.p., pismem z dnia 7 września 2016 r. poinformował go o treści art. 144 § 1 i 5 O.p. i jednocześnie poprosił o potwierdzenie właściwego adresu elektronicznego lub poinformowanie organu o istnieniu ewentualnych przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem e-PUAP w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Organ pouczył też wyraźnie o tym, że w przypadku braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie, pisma będą kierowane na adres elektroniczny podany w poz. 44 druku pełnomocnictwa szczególnego. Opisane wezwanie zostało doręczone za pomocą Poczty Polskiej w dniu 12 września 2016 r. Ponadto organ skontaktował się telefonicznie z Kancelarią Prawną pełnomocnika w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących sposobu doręczenia korespondencji, a pracownik kancelarii w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyjaśnił, że adres elektroniczny wskazany w formularzu pełnomocnictwa jest prawidłowy. WSA wskazał, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 O.p., dlatego też art. 169 § 1 O.p. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Niewskazanie adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w doręczaniu mu pism przez organ podatkowy. Wobec braku odpowiedzi na wezwanie, Naczelnik UC zgodnie z pouczeniem w nim wyrażonym, skutecznie doręczył stronom decyzję o wymierzeniu kary poprzez jej wysłanie na adres podany przez pełnomocnika. Sąd I instancji stwierdził, że decyzja Naczelnika UC została skutecznie doręczona, a czternastodniowy termin do wniesienia od niej odwołania rozpoczął swój bieg 18 października 2016 r. (dzień doręczenia pierwszego zawiadomienia – 4 października 2016 r.), a zakończył 2 listopada 2016 r. Odwołanie skarżących zostało nadane w urzędzie pocztowym 1 grudnia 2016 r., a więc z naruszeniem terminu M W i P P zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi co do istoty, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła: I) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej (o.p.) w zw. z art. 152a § 3 i 5 o.p. w zw. z art. 138c § 1 o.p. oraz z art. 144 § 5 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że pełnomocnik Strony nie uprawdopodobnił braku winy strony w związku z wniesieniem w dniu 1 grudnia 2016 r. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K z dnia [...] października 2016 r., doręczonej zdaniem organu dnia 18 października 2016 r., a tym samym według organu po terminie, podczas gdy decyzja ta nie została stronie doręczona w taki sposób, aby mogła się zapoznać z jej treścią, niezgodnie z przewidzianymi przez prawo wymogami doręczeń elektronicznych, z uwagi na przesłanie ww. decyzji przez organ I-instancji na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 roku), nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", bez spełnienia wymogu przewidzianego art. 152a § 5 o.p. i bez zastosowania alternatywy w postaci możliwości doręczania pełnomocnikowi pism w siedzibie organu, co uzasadniało wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania , tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia postanowienia i uwzględnienia skargi, W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna M W i P P oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji co do zasady, w pierwszej kolejności odnosi się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, a dopiero w dalszej do naruszeń prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku. Zdaniem NSA za oczywiście niezasadny należało uznać podniesiony przez strony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). Oczywista niezasadność tego zarzutu wynika z jego wadliwości formalnej, a ta jest konsekwencją niezrozumienia istoty kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny nad działaniami administracji. Wadliwość rozpoznawanego zarzutu może być odnoszona do dwóch płaszczyzn. Po pierwsze, co powszechnie jest wiadome, przepisy art. 151 i art. 145 p.p.s.a. nie mogą być samoistnymi podstawami kasacyjnymi. Oznacza to, że te normy nie mogą prowadzić do oceny wyroku Sądu I instancji, jeżeli nie zostały powiązane z właściwymi przepisami stosowanymi przez organy, a więc w rozpoznawanej sprawie z przepisami o.p. Jest tak dlatego, że sądy administracyjne kontrolują działalność organów i w ten sposób wymierzają sprawiedliwość. Konsekwencją tak ukształtowanego statusu sądów administracyjnych jest to, że wada w ich działalności, a więc wyroku, może być wykazana tylko przez pryzmat złej kontroli organów, a zatem nieuwzględnienia skargi, pomimo tego że działanie organu podlega ocenie i kontroli, to Sąd I instancji mógłby naruszyć art. 151 lub 145 p.p.s.a. gdyby działał w niezgodzie z dyspozycją tych przepisów ze względu na błędne działanie organu. Po drugie, rozpoznawany zarzut jest formalnie wadliwy również dlatego, że nie został uzasadniony. Zatem w tym zakresie skarga kasacyjna uchybiła nakazowi płynącemu z treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Ten rodzaj skargi ma nie tylko wskazywać zarzuty, ale ma także zawierać ich uzasadnienie, w tym wykazanie istotności wpływu naruszenia na rozstrzygniecie. Braki w tym zakresie są wadą nieusuwalną, więc z tego powodu skarga kasacyjna jest profesjonalnym środkiem prawnym. Poza tym Sąd II instancji nie może dopatrzyć się żadnego innego związku między art. 151 a art. 145 p.p.s.a., jak tylko takiego, że są to dwa artykuły należące do jednej ustawy. Natomiast w żadnym razie ich treść się nie warunkuje, w związku z czym ich łączenie w podstawie zarzutu jest zasadniczym błędem skargi kasacyjnej. Zwrócić należy jeszcze uwagę, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie może być łączony z podstawą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wreszcie dodać trzeba, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisu, którego nie stosował, a z całą pewnością art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) nie były podstawą orzekania w kontrolowanym wyroku. Zdaniem Sądu II instancji nietrafny jest również zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strony w tej podstawie wskazują na naruszenie art. 152a § 3 i 5 o.p. w związku z art. 138c § 1 oraz art. 144 § 5 tej ustawy. Ich zdaniem naruszenie przepisów polegało na błędnym uznaniu, że pełnomocnik uchybił terminowi do złożenia odwołania od decyzji nakładającej karę za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Niezależnie od powyższego Sąd II instancji zauważa, że w orzecznictwie przesądzono także to, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika, o którym stanowi art. 138c § 1 w związku z art. 144 § 5 i art. 152a o.p. należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu (wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 455/17, CBOiS). Zatem przyjąć należy, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 152a § 1 o.p., gdyż w ustawie tej nie wyrażono wprost zasady, że pod pojęciem adresu elektronicznego, którym posługuje się ta ustawa, należy rozumieć tylko adres elektroniczny wykorzystywany przez organ podatkowy (tak wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r. I GSK 166/17). Wobec powyższego i ze względu na podjęte przez organ celny działanie związane z wyjaśnieniem sposobu doręczania decyzji na adres pełnomocnika skarżących kasacyjnie, tym bardziej nie ma podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji nakładającej karę. Mając na uwadze powyższe i treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.