II FSK 2747/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 372/12 w sprawie ze skargi "T." sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 372/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ma mocy umowy sprzedaży z dnia 16 maja 2007 r. spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania działki gruntu obszaru 4.400 m2 położonej w miejscowości S. wraz z prawem własności wybudowanych na tej nieruchomości części budynku pawilonu gospodarczego oraz 15 domków campingowych stanowiących odrębne nieruchomości za cenę 352.000 zł, prawo wieczystego użytkowania działki gruntu obszaru 4.100 m2 położonej w S., wraz z prawem własności wybudowanego na niej budynku pawilonu gospodarczego, dwukondygnacyjnego, bez podpiwniczenia, murowano-drewnianego o kubaturze 4.640 m3 oraz 15 domków campingowych o kubaturze 74,08 m3 stanowiących odrębne nieruchomości za cenę 328.000 zł, prawo wieczystego użytkowania działki gruntu obszaru 1.500 m2 położonej w S., wraz z prawem własności wybudowanych na niej 4 domków campingowych o kubaturze 79 m3 stanowiących odrębne nieruchomości - za cenę 120.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka została jednocześnie wezwana do podwyższenia wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot transakcji do kwoty 1.800.000 zł. Na powyższe podwyższenie spółka nie wyraziła zgody. Decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 49.680 zł. Przy czym, z uwagi na pobranie przez notariusza kwoty 16.000 zł, do uiszczenia (jako zaległość podatkowa) pozostało 33.680 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm., dalej "u.p.c.c.), zdaniem organu kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie dla określenia podstawy opodatkowania ma opinia biegłego. Organ odwoławczy za dowód w sprawie uznał operat sporządzony przez Z. B., albowiem uwzględnione w nim zostały wyznaczniki wartości rynkowej wskazane w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Jednocześnie wskazał z jakich przyczyn za dowód w sprawie nie mógł uznać opinii przedłożonych przez spółkę. 2. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie, art. 6 ust. 1 pkt 1c oraz ust. 2, art. 6 ust. 4 u.p.c.c., art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu pierwszej instancji w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podzielił argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organ wskazał na to, jakie okoliczności zadecydowały o odmówieniu wiarygodności przedłożonym przez spółkę opiniom. W szczególności przeciwko uwzględnieniu opinii sporządzonej przez T. J. i T. N. było kierowanie się przez te osoby parametrami, które przy ustalaniu wartości rynkowej zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 2 u.p.c.c. nie powinny być brane pod rozwagę. Biegli ustalając wartość rynkową nieruchomości stosowali podejście dochodowe, techniką kapitalizacji prostej netto. Punktem wyjścia dla ustalenia wartości były stawki czynszu dzierżawnego z rynku lokalnego dla ustalenia dochodu, jakiego można oczekiwać w przyszłości. Autorzy przedmiotowego operatu szacunkowego kierowali się również czasem trwania sezonu, ceną osobodoby, kosztami utrzymania nieruchomości i stopą kapitalizacji. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wyczerpujący uzasadnił przyczyny nieuwzględnienia opinii sporządzonej przez S. T.. W tej mierze organ podkreślił, że w opinii tej zastosowano podejście dochodowe techniką kapitalizacji prostej dochodu netto. Z założeń zawartych w tym operacie wynika, że szacowanie tą metodą polega na przekształceniu rocznego dochodu operacyjnego netto w obecną wartość rynkową przy użyciu odpowiedniego współczynnika kapitalizacji. W tym celu za punkt wyjścia posłużyły również dane dotyczące stawek czynszowych i takie parametry jak wydatki operacyjne, ryzyko rynkowe. W związku z przyjęciem takiego sposobu wyceny organ prawidłowo uznał, że uzyskane w ten sposób wyniki, w świetle przesłanek wyznaczania wartości rynkowej wskazanych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. nie mogły zostać uznane za prawidłowe. W sposób zupełny Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił także, z jakich przyczyn za dowód w sprawie nie została uznana opinia A. R.. Jakkolwiek w operacie tym zastosowano właściwy sposób ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy, bowiem wybrano podejście porównawcze zrealizowane metodą porównywania parami, to jednak zdaniem organu w sposób niewłaściwy dokonano doboru trzech nieruchomości przyjętych do analizy porównawczej z uwagi na ich usytuowanie. Jednocześnie organ w sposób wyczerpujący podał z jakich powodów przyznał moc dowodową opinii sporządzonej przez L. B.. W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przyjętych przez biegłego założeń metodycznych wyceny i z analizy rynku wynika, iż do porównania wytypowane zostały umowy, przedmiotem których były nieruchomości gruntowe (w tym zabudowane), przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo-usługową. Ich ceny transakcyjne posłużyły do określenia danych wyjściowych, takich jak cena minimalna, cena maksymalna, cena średnia, zakres korekty. Autor opinii zastosował, zatem podejście porównawcze, metodą korygowania ceny średniej, która polega na uwzględnieniu wagi cechy rynkowej i założeniu stosowania wskaźników korygujących. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej "poprzez uznanie przez Sąd, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe I i II instancji dokonały swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego materiału, co spowodowało odrzucenie skargi Podatnika, zamiast jej uwzględnienia i uchylenie decyzji organów podatkowych". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydając zaskarżony wyrok uprzednio poddał ocenie przeprowadzone postępowanie podatkowe jak i treść zaskarżonej decyzji w kontekście przepisów prawa procesowego i materialnego. Punktem wyjścia rozważań Sądu pierwszej instancji był art. 6 ust.2 u.p.c.c. definiujący wartość rynkową, stanowiącą podstawę opodatkowania. Sąd zasadnie zaznaczył, że jednym z wyznaczników wartości rynkowej są przeciętne ceny z obrotu rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Wskazał, że uwzględnianie cen leży u podstaw podejścia porównawczego, jako właściwego przy szacowaniu wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb zobowiązań podatkowych § 4 i 49 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004r. nr 207, poz.2109 ze zm.). Z tego zatem względu zaaprobowany został wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku o nie uznaniu za dowód w sprawie dwóch operatów szacunkowych ustalających wartość nieruchomości nabytej przez spółkę. Podejściem dochodowym, przyjmującym za punkt wyjścia stawki czynszu dzierżawnego oraz takie parametry jak ryzyko rynkowe, stopa kapitalizacji. Bazując na zdefiniowanej przez ustawodawcę podstawie opodatkowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przeanalizował argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do opinii biegłego A. R., co do zasady opartej na właściwej metodzie to jest porównywania parami. Jak akcentuje w uzasadnienie wyroku Sąd pierwszej instancji ten rzeczoznawca dokonał jednak niewłaściwego doboru obiektów do porównania, w kontekście następnych wyznaczników wartości rynkowej, to jest usytuowania, w powiązaniu z istotnym w sprawie przeznaczeniem nieruchomości. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe zobowiązane są ocenić operat szacunkowy pod kątem uwzględnienia w pełnym zakresie cech wartości rynkowej. Zasadnie zatem zaskarżony wyrok potwierdził wykazane w tej kwestii w decyzji nieprawidłowości w ustaleniach autora omawianej opinii, czego wyrazem jest stwierdzenie o braku podobieństwa nieruchomości z miejscowości D., R. i P., z nieruchomością, której walory związane są z usytuowaniem na M.. Nie zasługuje tym samym na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, oparty na analizie wartości wskazanych w trzech ocenionych powyżej operatach o znacznym zawyżeniu wartości nieruchomości określonej w operacie szacunkowym L. B., przyjętym przez organy podatkowe za dowód w sprawie. Jak wskazuje treść zaskarżonego wyroku biegły prawidłowo uwzględnił wszystkie ustawowe wyznaczniki, zastosował prawidłowe podejście porównawcze i metodę korygowania ceny średniej, dobrał właściwe obiekty pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, kierował się istotnym z racji ich przeznaczenia usytuowaniem na M., uwzględnił także cechę rynkową, jaką jest stan nieruchomości na datę zawarcia umowy sprzedaży. Skład orzekający argumentację w tym zakresie uzupełnił o rozważania oparte na dyspozycji art.191 Ordynacji podatkowej, wykazując, że organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko o nie uznaniu za dowód w sprawie trzech operatów szacunkowych. Nie jest zasadny zatem zarzutu o zawyżeniu przyjętej do opodatkowania wartości rynkowej nieruchomości. Bezspornym natomiast jest fakt zaakcentowany przez pełnomocnika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., wzywając w toku postępowania do podwyższenia wartości, zaproponował wartość 1.800.000 zł. Brak zgody spółki skutkował wdrożeniem pełnej procedury wskazanej w art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c., zatem dopuszczeniem dowodu z opinii biegłego. Jak słusznie zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku, w takim stanie sprawy kluczowego znaczenia nabiera wówczas wycena dokonana przez podmiot fachowy to jest biegłego. Reasumując w tak przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych jako podstawy skargi kasacyjnej wobec prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz dokonania rozstrzygnięcia w granicach dozwolonej przepisami prawa swobodnej oceny dowodów. Z tych wszystkich przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).