I GSK 2459/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie Maria Myślińska NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 3 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 633/05 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 23 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddalono skargę kasacyjną; 2. zasądzono od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 633/05, oddalił skargę J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] sierpnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu [...] grudnia 2003 r. T. R., działający jako przedstawiciel J. R., zgłosił w Urzędzie Celnym w B. do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD nr [...], samochód OPEL ASTRA, rok produkcji 2001, deklarując w polu 33 SAD kod PCN 8704 21 99 1 obejmujący: pojazdy samochodowe do transportu towarowego; o ładowności nie przekraczającej 1000 kg, zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo−towarowych (kombi) do czterech lat. W odpowiedzi na zapytanie organu celnego skierowane, w ramach kontroli prawidłowości klasyfikacji taryfowej, do General Motors Poland Sp. z o.o. − przedstawiciela producenta pojazdu Opel Astra w Polsce (dalej: GMP), spółka poinformowała, że Opel Astra G o nr nadwozia [...] został wyprodukowany 30 maja 2001 r. jako osobowy samochód 5-miejscowy. Wobec powyższego decyzją z [...] stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał zgłoszenie celne dotyczące tego samochodu za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji i określił kwotę długu celnego, klasyfikując sporny pojazd do pozycji 8703 (kod 8703 32 90 1) właściwej dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji określono także prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu ww. pojazdu. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] lipca 2004 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., który wyrokiem z 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 506/04, uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana w całości. Sąd nie przesądził czy pojazd stanowi samochód ciężarowy czy też osobowy, a tym samym do której pozycji Taryfy celnej powinien być zaklasyfikowany. Stwierdził jedynie, że organ odwoławczy nie może pomijać i pozostawiać bez odniesienia w decyzji do dowodów wskazanych przez stronę. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w T. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ II instancji przesłał zebrany materiał dowodowy do GMP. Z otrzymanej odpowiedzi wynikało, że przebudowy pojazdu dokonano po opuszczeniu fabryki, a modyfikacji dokonał punkt dystrybucji samochodów we Francji, który umieścił informację na tabliczce transformacji, przed wydaniem pojazdu klientowi. Opierając się na powyższych wyjaśnieniach Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] sierpnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że transformacja pojazdu polegała na usunięciu tylnych siedzeń, a przebudowa samochodu z kategorii M1 na N1 nie jest przebudową trwałą. Organ wskazał, że Taryfa celna wymaga fabrycznie przebudowanej tylnej część przestrzeni polegającej na dostosowaniu pojazdu do celów użytkowych − przewozu ładunków, a ponadto wymaga, aby kotwiczenia siedzeń były przez producenta pojazdu zaspawane lub osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia za pomocą normalnie dostępnych narzędzi. Ponadto na podstawie zebranych w aktach opinii organ stwierdził brak konsekwencji rzeczoznawców, którzy działając na podstawie tych samych przepisów− ustawy Prawo o ruchu drogowym − określili ten sam pojazd jako ciężarowy, osobowy-limuzynę 3 drzwiową bądź też ciężarowo-uniwersalny. Organ wskazał, że wyjaśnienia do Taryfy celnej wymagają dla klasyfikacji do pozycji 8704 "fabrycznie przebudowanej tylnej część przestrzeni − dostosowanej do celów użytkowych − przewozu ładunków". Przebudowy takiej nie było, ponieważ udowodniono, że pojazd wyprodukowano jako osobowy − 5 miejscowy z homologacją europejską nr [...] z [...] listopada 2000 r., określającą samochód Opel Astra jako pojazd kategorii M1 − samochód osobowy. Przebudowa, która miała miejsce po opuszczeniu fabryki, polegała na wymontowaniu siedzeń, które można było zamontować, bez zmian konstrukcyjnych. Ponieważ po dopuszczeniu do obrotu przywrócono stan pierwotny poprzez zamontowanie fabrycznej kanapy pasażera wyposażonej w zagłówki oraz fabryczne pasy bezpieczeństwa, organ uznał, że klasyfikacja do pozycji 8704 nie jest możliwa. W podsumowaniu organ wskazał, że w dniu zgłoszenia celnego strona zgłosiła do objęcia procedurą celną pojazd z pozycji 8703 niekompletny (bez siedzeń), który zgodnie z Regułą 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej został zaklasyfikowany tak, jak wyrób kompletny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. J. R. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Skarżący podniósł, że decyzja została wydana na podstawie poświadczenia nieprawdy przez GMP. Skarżący podniósł, że twierdzenia organu odnośnie osłonięcia mocowań siedzeń tylnych osłonami niemożliwymi do usunięcia za pomocą normalnie dostępnych narzędzi jest niedorzeczne, ponieważ w żaden sposób Organ nie udowodnił stronie, że takich osłon nie było i nawet gdyby były one przyspawane, to można je usunąć za pomocą szlifierki kątowej albo palnika acytlenowego. Skarżący zarzucił także, że sporny pojazd został zarejestrowany jako auto osobowe, ponieważ w polskim systemie prawnym nie ma żadnych możliwości prawnych, żeby dokonać zmiany konstrukcyjnej przed pierwszą rejestracją. W związku z powyższym przedmiotowy samochód został najpierw zarejestrowany jako ciężarowy, a w okresie późniejszym dokonano zmian konstrukcyjnych i zmieniono rejestrację na auto osobowe. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że na podstawie informacji uzyskanej od GMP, ustalono, iż tabliczka znamionowa zamontowana przez Opel France nie jest tabliczką znamionową producenta, lecz tabliczką transformacji samochodu z kategorii M 1 − samochód osobowy na N1 − samochód ciężarowy we Francji. Sąd powtórzył argumentację organu dotycząca modyfikacji oraz zaznaczył, że przedstawiciel producenta pojazdu w Polsce, GMP, wskazał, że przekazane organowi celnemu informacje uzyskał od Opel France. Zdaniem Sądu organy miały podstawy faktyczne, by w sprawie przyjąć ustalenie o zakwalifikowaniu spornego auta do pozycji 8703 Taryfy celnej, właściwej dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi. Ustalono, że pojazd został wyprodukowany jako pięciomiejscowy samochód osobowy, a przeróbka, na którą powoływał się skarżący, nie była przebudową fabryczną, miała charakter nietrwały i polegała na usunięciu tylnych siedzeń. Sąd uznał, że organy, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, prawidłowo i w sposób pełny ustaliły stan faktyczny w sprawie oraz dokonały prawidłowo jego kwalifikacji prawnej. W skardze kasacyjnej J. R. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) − naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez uznanie, że zaskarżony wyrok oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] sierpnia 2005 r. oraz poprzedzający go wyrok z 2 grudnia 2004 r. uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] lipca 2004 r., wydane zostały bez naruszenia przepisów postępowania - podczas gdy szczegółowa analiza obu w/w decyzji oraz zebranego materiału dowodowego i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa wskazują na ich nieprawidłowość oraz na istnienie podstaw do ich uchylenia − wskutek czego w/w orzeczenia sądów doprowadziły do akceptacji dokonanych przez organy celne błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. − naruszenie art. 13 Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej − przez uznanie, iż organy celne prawidłowo zakwalifikowały pojazd do taryfy celnej nr 8703 − podczas gdy w/w przepisy nakazują zakwalifikowanie tegoż pojazdu do taryfy celnej nr 8704. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że pojazd został zgłoszony przez skarżącego jako pojazd z pozycji 8704 21 99 1: "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego: o ładowności do 1000 kg, zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (kombi), do czterech lat." Według zaś organu powinien zostać zgłoszony w pozycji 8703 32 90 1: "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi: do czterech lat." Pojazd zgłaszany przez skarżącego był pojazdem zbudowanym na bazie samochodu osobowego, ale przeznaczonym do przewozu towarów - nie osób. Kategoria 8704 nie wyklucza uznania takich pojazdów za towarowe i pojazd powinien jak najbardziej zostać zakwalifikowany przez organ zgodnie z treścią zgłoszenia. Skarżący wskazał, że organ opierając się na błędnych założeniach i przesłankach faktycznych wydał błędną decyzję. Zgłoszony pojazd w żaden sposób bowiem nie kwalifikuje się do przyjęcia go za samochód osobowy, czy nawet kombi, przeznaczony do przewozu osób. Był to samochód tylko z jednym rzędem siedzeń i przestrzenią ładunkową. Tak więc zarówno jego budowa, jak i charakter klasyfikowały go do pozycji Taryfy celnej 8704. Organ celny, bowiem przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej każdego pojazdu powinien bowiem kierować się także "Ogólnymi regułami interpretacji nomenklatury scalonej" zamieszczonymi na początku Taryfy celnej oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, które decydują, jak należy taryfikować pojazdy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym-zdaniem skarżącego- uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w treści art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności wymagają rozważenia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Biorąc pod uwagę powyższe wywody należy zwrócić uwagę na uchybienia w konstrukcji zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Po pierwsze stawiając zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała, które jednostki redakcyjne art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma uwadze. Przypomnieć bowiem należy, iż wymieniony wyżej przepis prawa posiada trzy zróżnicowane w swej treści, oznakowane literami podpunkty. Dla ścisłości stwierdzić należy, iż w oparciu o część opisową przedstawionego zarzuty można przyjąć, że w istocie strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje na naruszenie normy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., skoro zarzuca Sądowi I instancji wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania. Po drugie należy stwierdzić, iż dla zakwestionowania zaskarżonego wyroku nie jest wystarczające powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do treści art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi, poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast z treści art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy wynika, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że postępowanie Sądu I instancji polegało na dokonaniu kontroli działalności organów administracji publicznej poprzez skontrolowanie czy zaskarżona decyzja została wydana w zgodności z przepisami prawa. Zarzucając sądowi administracyjnemu błędne rozstrzygnięcie należy wykazać, iż jest ono skutkiem wadliwego wykonywania przez sąd funkcji kontrolnych, o których mowa w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Należy zatem z normą art.145 § 1 pkt 1 lit.c powiązać stosowne przepisy procesowe, które w ocenie strony składającej skargę kasacyjną Sąd I instancji wadliwie uznał za nie naruszone zaskarżoną decyzją i w efekcie niesłusznie oddalił skargę. W treści skargi kasacyjnej brak jest określenia przepisów procesowych, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez organy administracji publicznej w toku postępowania administracyjnego i które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a które to naruszenie zostało wadliwie "zaakceptowane" przez Sąd I instancji. Również zarzut związany z podstawą kasacyjną opisaną w treści art.174 pkt.1 p.p.s.a. jest nie zasadny. W treści skargi kasacyjnej strona wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji normy art. 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz.802 ze zmianami) w związku z art. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz.1885 ze zmianami). Także w tym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której strona składając skargę kasacyjną nie powołuje precyzyjnie, który z paragrafów normy art. 13 ustawy Kodeks celny został naruszony przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Warto więc w tym miejscu przypomnieć, że powołany wyżej przepis prawa posiadał siedem jednostek redakcyjnych oznaczonych stosownymi paragrafami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przytacza jedynie treść art.13 § 1 ustawy Kodeks celny, który to przepis stanowi, iż cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Jeśliby nawet przyjąć, iż to właśnie ten przepis prawa miałby stanowić normę prawną, która została naruszona przez organy administracji publicznej, a które to uchybienie nie zostało dostrzeżone przez Sąd I instancji, to brak jest uzasadnienia takiego twierdzenia. Natomiast niezależnie od powyższych uwag stwierdzić należy, że organ administracji publicznej wydał decyzję administracyjną w oparciu, między innymi, o przepisy art. 13 § 1 i § 5 ustawy Kodeks celny i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a tym samym brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu skargi kasacyjnej, zwłaszcza jeśli w samej skardze kasacyjnej brak jest wykazania na czym miało polegać naruszenie wymienionych wyżej norm prawnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.