I FSK 2114/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 406/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w likwidacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. sp. z o.o. w likwidacji w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 15 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 406/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone przez M. sp. z o.o. w likwidacji w K. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25 września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. M. sp. z o.o. w likwidacji w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") 27 grudnia 2017 r. złożyła w organie podatkowym deklarację VAT-7 za listopad 2017 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do zwrotu. Postanowieniem z 21 czerwca 2018 r. organ podatkowy przedłużył 60 dniowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do 30 września 2018 r. oraz dokonania w ustawowym terminie, tj. do 25 czerwca 2018 r. częściowej kwoty zwrotu wynikającego z rozliczenia za ww. okres. W uzasadnieniu wskazał, że kontrola względem spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r. została wszczęta na podstawie art. 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa") przy czym upoważnienie do kontroli nie zostało doręczone ani likwidatorowi, ani pełnomocnikowi ponieważ pomimo wezwań nie stawili się oni w siedzibie organu. Organ podatkowy uznał jednocześnie, że rozliczenie spółki od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazał, że czynności te do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie zostały zakończone, albowiem zarówno likwidator spółki, jak i pełnomocnik, nie stawili się w organie w toku kontroli w celu przedłożenia dokumentów oraz ze względu na przesyłanie dokumentów i wyjaśnień za pośrednictwem poczty co znacznie wydłuża postępowanie kontrolne. Tym samym zdaniem organu podatkowego zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że organ podatkowy władny był przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy zadeklarowany przez spółkę za listopad 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazuje na szereg wątpliwości dotyczących rozliczeń podatkowych za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r., co wiąże się z koniecznością dalszej weryfikacji tym bardziej, że nadwyżka podatku wykazana przez spółkę w deklaracji za listopad 2017 r. stanowi wypadkową kwoty wynikającą z poprzedniej/poprzednich deklaracji. Organ odwoławczy wskazał również, że pomimo kierowanych wezwań ani likwidator spółki, ani też pełnomocnik nie stawili się w organie, zaś postępowanie kontrolne odbywa się drogą pocztową, co wydłuża czas jego trwania. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zasadność zwrotu podatku od towarów i usług wymaga dodatkowego zweryfikowania oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w zakresie części wniosku nie jest możliwy jej zwrot z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Podkreślił, że w sprawie istotne jest to, że spółka 27 grudnia 2017 r. złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2017 r., wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Termin ten upływał 25 czerwca 2018 r. Postanowienie organu podatkowego z 21 czerwca 2018 r. zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi 6 lipca 2018 r., a zatem po upływie terminu wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., tj. po 25 czerwca 2018 r. Odwołując się do wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 wydanego w składzie siedmiu sędziów (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), Sąd pierwszej instancji powtórzył za NSA, że wynikające z art. 87 ust. 2, ust. 5a i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Oznacza to zatem, że po ich upływie organ podatkowy traci możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jeżeli zatem, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. W konsekwencji, wobec doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu przez likwidatora spółki, postanowienia organu podatkowego z 21 czerwca 2018 r. o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku wynikającego z deklaracji za listopad 2017 r. dopiero 6 lipca 2018 r., a zatem 10 dni po upływie terminu, nie doszło do jego skutecznego przedłużenia. Termin ten bowiem upłynął 25 czerwca 2018 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 139 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wymagane jest aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało nie tylko wydane (sporządzone i podpisane) i wysłane (za pośrednictwem komunikacji elektronicznej lub operatora pocztowego) przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu, lecz także skutecznie doręczone stronie podczas gdy w brzmieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie jest precyzyjnie określony moment upływu okresu, do którego organ może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, a zatem, uwzględniając regulację zawartą w ww. przepisie Ordynacji podatkowej, to data wysłania postanowienia wydanego w tym zakresie jest momentem, który przesądza o jego skuteczności, 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie przez Sąd, iż doręczenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika po upływie terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub ust. 5a i ust. 6 ustawy o VAT narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT niezbędne jest nie tylko wydanie postanowienia przed upływem terminu zwrotu, ale również konieczne jest doręczenie tego postanowienia podatnikowi w tymże terminie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przed upływem terminu konieczne jest również doręczenie postanowienia. Natomiast organ podatkowy uważa, że wystarczy wydać postanowienie. W powyższym sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b ustawy o VAT, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Rozpatrując zatem zarzut naruszenia prawa materialnego należy przede wszystkim rozważyć, z jaką datą postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wywiera skutek pozytywny dla organu (tzn. efekt przedłużenia). Kwestią dyskusyjną jest w tym wypadku to, czy miarodajna jest data utworzenia, podpisania i nadania, czy też punkt czasu, w którym miało miejsce doręczenie pisma (postanowienia) stronie postępowania. W tym zakresie – podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji - można odwołać się do wyroku NSA wydanego w poszerzonym, siedmioosobowym składzie 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W orzeczeniu tym sformułowano tezę – "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Co prawda, wskazany wyrok odnosi się stanu faktycznego z roku 2015, jednakże dokonana w nim wykładania przepisów Ordynacji podatkowej ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż w roku 2016 przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT miał identyczne brzmienie jak w roku 2015. Modyfikacje treści tego przepisu (a także art. 87 ust. 6 ustawy o VAT), obowiązujące od 2017 r. nie dotyczyły natomiast kwestii doręczania postanowienia. Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie, myśl wyrażona w powołanym wyroku zachowuje swoją aktualność również w stosunku do doręczeń realizowanych w późniejszym czasie. Jest tak tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny rozważał problem, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT jest dzień doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też jest to data jego wydania, względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego we wskazanych przepisach szczególnego prawa podatkowego. We wspomnianym wyroku NSA wskazał, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż postanowienie wydane na podstawie tych regulacji skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej); i po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W ocenie NSA, po spełnieniu powyższych warunków, na tle stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy przesłanką skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. W powołanym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 255/17, NSA uznał, iż kilka argumentów przemawia za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., został przedłużony termin zwrotu różnicy podatku, określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Przede wszystkim, terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT mają charakter materialnoprawny. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie więc skuteczna. Wprawdzie powyższe orzeczenie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a., tak jak uchwały w składach poszerzonych, tym niemniej z uwagi na autorytet składu poszerzonego oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wyżej wskazaną tezę. W zakresie przedmiotowego zagadnienia prawnego, po wydaniu zaskarżonego wyroku, podjęto uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20 (publ. CBOSA). W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. Powyższa uchwała dotyczy doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W niniejszej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu doręczono zaś za pośrednictwem operatora pocztowego. Pomimo tego zacytowana uchwała w zakresie skutków doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu po upływie terminu ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W tym zakresie korzysta także z mocy ogólnie wiążącej przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Należy wskazać, że przytoczona w rozpoznawanej skardze kasacyjnej uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczy ona bowiem innego problemu, a mianowicie zagadnienia interpretacji pojęcia "niewydania interpretacji". Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie, w pełni podziela zapatrywanie wyrażone w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17. Zestawiając je ze stanem faktycznym niniejszej sprawy należy zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość zaistniał rozdźwięk czasowy pomiędzy upływem wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu podatku, a doręczeniem spółce rozstrzygnięcia, w którym dokonano modyfikacji tego terminu, które po uzyskaniu waloru ostateczności było przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę spostrzeżenia zawarte w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17 za trafne należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w zaskarżonym wyroku. Przez wzgląd na przytoczoną wyżej argumentację NSA, sformułowaną w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, akceptowaną przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie, nie sposób było uznać zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu podatkowego. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. |Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Agnieszka Jakimowicz |Danuta Oleś (spr.) |Sylwester Golec |