III SA/Wa 488/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi O. sp. z o .o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE O. Sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: "Skarżąca", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. 1.1. W dniu [...] października 2019 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe z zakresu podatku od towarów i usług. Dokonując wstępnej analizy złożonego wniosku Dyrektor KIS, że wniosek jest obarczony brakami formalnymi, które uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, pismem z [...] listopada 2019 r., wezwano Stronę do usunięcia braków m.in. poprzez przedłożenie w wersji papierowej (np. przesłanie za pośrednictwem operatora pocztowego) oryginału bądź uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa szczególnego, z którego wynika prawo do samodzielnego reprezentowania Strony przez M. K. przed organem w sprawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem obowiązującego formularza PPS-1. W wezwaniu do uzupełnienia wniosku z [...] listopada 2019 r. Organ m.in. wskazał, że skan pełnomocnictwa udzielonego w wersji papierowej nie spełnia wymogów dokumentu elektronicznego i to niezależnie od tego, czy został dołączony do wniosku opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym czy podpisem potwierdzonym profilem zaufanym. W ww. piśmie pouczono Stronę, że nieuzupełnienie wniosku w terminie 7 dni o wszystkie ww. elementy spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia. 1.2. Organ uznał, że pismem z [...] listopada 2019 r. Strona uzupełniła wniosek w zakresie merytorycznym. Nie przedłożono natomiast w wersji papierowej (np. poprzez przesłanie za pośrednictwem operatora pocztowego) oryginału bądź uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa szczególnego, z którego wynika prawo do samodzielnego reprezentowania Spółki przez M. K. przed organem. 1.3. W związku z powyższym organ postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. orzekł o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, ponieważ pomimo złożonego uzupełnienia, braki formalne wniosku nie zostały usunięte, tj. brak skutecznie złożonego pełnomocnictwa, z którego wynikałoby prawo pełnomocnika do reprezentowania Strony, co wyklucza możliwość jego dalszego merytorycznego rozpatrzenia. 1.4. Strona wniosła zażalenie od powyższego postanowienia, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 3 pkt. 13 oraz 138a §4-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm. dalej: "O.p."). Zdaniem Strony błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym skan papierowego pełnomocnictwa nie stanowił dokumentu elektronicznego i nie wywoływał skutków prawnych. Tak więc nieprawidłowe jest także uznanie, że do wniosku oraz do pisma z [...] listopada 2019 r. nie został dołączony dokument pełnomocnictwa, a ten brak formalny nie został poprawiony, wobec czego wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia. W ocenie Strony odpis pełnomocnictwa (także papierowego) może zatem przybrać formę dokumentu elektronicznego, a będący doradcą podatkowym pełnomocnik może go uwierzytelnić podpisem ePuap. Zgodnie z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. 1.5. Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] stycznia 2020 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora KIS, zasadnie dokonano wezwania w celu uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Co więcej słusznie uznano, że uzupełnienie wniosku zostało dokonane niewłaściwie i jako takie nie mogło zostać potraktowane jako skuteczne uzupełnienie braków formalnych. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek formalny niezbędny do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ był zatem zobligowany wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Organ podkreślił, że niniejszej sprawie pełnomocnictwo zostało sporządzone w formie papierowej i zostało podpisane przez mocodawców. Tak przygotowane pełnomocnictwo zostało zeskanowane i podpisane podpisem zaufanym przy składaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego za pośrednictwem platformy ePUAP. Jednakże tak złożone pełnomocnictwo nie jest dokumentem elektronicznym, bowiem nie spełnia wymagań wskazanych w stosowanych przepisach. Ponadto, jak wskazał Dyrektor KIS, z treści art. 138a § 5 O.p., wprost wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie do dokumentów sporządzonych w formie dokumentu elektronicznego. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu - "Jeżeli odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia, o którym mowa w § 4, dokonuje się, opatrując (...)." Powyższy przepis ma więc zastosowanie jedynie do dokumentów, w tym pełnomocnictw, które zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, a z takim nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnictwo w rozpatrywanej sprawie zostało bowiem sporządzone papierowo w tradycyjnej formie, a nie w formie dokumentu elektronicznego. Skoro w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z pełnomocnictwem papierowym, to w konsekwencji w takiej wersji powinno ono trafić do organu. Analogicznie pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego nie może zostać wysłane do organu w tradycyjnej formie (papierowej) za pośrednictwem operatora pocztowego, a jedynie może zostać złożone za pomocą stosownych środków komunikacji elektronicznej. Jednocześnie Dyrektor KIS zaznaczył, że forma elektroniczna wniosku nie narzuca automatycznie obowiązku złożenia również pełnomocnictwa w formie dokumentu elektronicznego. Na powyższe wskazuje przykładowo sytuacja, w której mamy do czynienia z pełnomocnictwem ogólnym. Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie ze stosownymi przepisami, może być złożone jedynie w formie dokumentu elektronicznego, a w przypadku, gdy do organu wpłynie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w formie papierowej, organ nie ma podstaw prawnych do wzywania o uzupełnienie wniosku o stosowne pełnomocnictwo, ponieważ w sprawie będzie miało zastosowanie pełnomocnictwo ogólne, które zostało udzielone za pomocą stosowny środków komunikacji elektronicznej. W zaskarżonym postanowieniu, jak również i w wezwaniu do uzupełnienia wniosku zostało wskazane, że skan dokumentu nie jest dokumentem elektronicznym, a podpisanie przez pełnomocnika zeskanowanego dokumentu nie czyni go dokumentem elektronicznym. Odnosząc się z kolei do kwestii możliwości uwierzytelnienia pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego w taki sposób, w jaki to zostało dokonane w niniejszej sprawie, organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że w przedmiotowej sprawie doszło do poprawnego uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa. Organ nie neguje możliwości uwierzytelnienia pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego w sprawie, w której jest pełnomocnikiem. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że do tego uwierzytelnia doszło. Uwierzytelnienie pełnomocnictwa poprzez złożenie pod nim stosownych podpisów elektronicznych może mieć jedynie zastosowanie w przypadku dokumentu elektroniczne (pełnomocnictwa), co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 138a § 5 O.p. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 3 pkt. 13 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 138a § 5 i 14g § 1 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół tego, czy skan dokumentu (pełnomocnictwa) jest odpisem tego pełnomocnictwa sporządzonym w formie dokumentu elektronicznego. 5. Skarga jest zasadna. Do wniosku o interpretację indywidualną pełnomocnictwo zostało złożone prawidłowo. Odpis pełnomocnictwa został sporządzony w formie dokumentu elektronicznego, w dopuszczalnym formacie danych (PDF), a następnie podpisany (uwierzytelniony) profilem zaufanym. 6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt. 13 O.p. dokumentem elektronicznym jest dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568 i 695). A więc mocą tego odesłania, dokument elektroniczny to stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. W art. 3 pkt 1 ustawy o informatyzacji definiuje się "informatyczny nośnik danych" jako materiał lub urządzenie służące do zapisywania, przechowywania i odczytywania danych w postaci cyfrowej. 6.2. Jak stanowi art. 138a § 5 O.p., jeżeli odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia, o którym mowa w § 4, dokonuje się, opatrując odpisy kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Odpisy pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie uwierzytelniane elektronicznie są sporządzane w formatach danych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. 6.3. Wydane na podstawie art. 18 ustawy o informatyzacji Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2247 ze zm.), w załączniku nr 2 zatytułowanym "Formaty danych oraz standardy zapewniające dostęp do zasobów informacji udostępnianych za pomocą systemów teleinformatycznych używanych do realizacji zadań publicznych" w pkt 1.3. odnosi się do formatu danych ".pdf" ("Portable Document Format") opisując ten standard jako "dokumenty tekstowo-graficzne jako pliki typu .pdf", dalej jako "PDF". 7.1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przyjąć, że skan pełnomocnictwa pierwotnie wytworzonego w postaci papierowej stanowi zbiór danych w postaci cyfrowej, który jest jego graficznym odwzorowaniem. Jednocześnie zbiór ten jest uporządkowanym zbiorem w określonej strukturze wewnętrznej, zgodnej ze standardem zastosowanego formatu jego zapisu, tj. PDF. Format PDF jest to format cyfrowy, elektroniczny poddający się zapisowi na informatycznym nośniku danych. Skan stanowi więc odrębną całość znaczeniową, przedstawiającą w formie tekstowo-graficznej zawarte w nim informacje. Dokument zapisany w formacie PDF odpowiada definicji dokumentu elektronicznego wyrażonej w treści art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji. Plik PDF można zwizualizować na monitorze komputera oraz wydrukować. Możliwość wizualizacji pliku PDF nie oznacza jednak, że nie przestaje on być dokumentem elektronicznym. Odrębną kwestią jest podpisanie tego dokumentu elektronicznego, ale co do skuteczności złożenia podpisu elektronicznego sporu w tej sprawie nie ma. 7.2. Na gruncie art. 138a § 5 O.p., zapisany w formacie PDF skan pełnomocnictwa istniejącego w postaci papierowej, podpisany przez pełnomocnika podpisem elektronicznym (kwalifikowanym lub podpisem ePUAP), należy uznać za odpis pełnomocnictwa sporządzony w formie dokumentu elektronicznego. Przepis dotyczy sytuacji, gdy "odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia (...)". Jak wskazuje redakcja przepisu wyraz "uwierzytelnienia" odnosi się do odpisów pełnomocnictw, a nie do pełnomocnictw, sporządzonych w formie dokumentu elektronicznego. To odpis jest podmiotem w tym zdaniu. To odpis ma być sporządzony w formie dokumentu elektronicznego, a nie pełnomocnictwo. 7.3. Wykonując skan papierowego pełnomocnictwa (tworząc jego odwzorowanie cyfrowe) i opatrując go e-podpisem pełnomocnik nie tworzy elektronicznego pełnomocnictwa. Nie może go utworzyć skoro pełnomocnictwo istnieje tylko w postaci papierowej. Potwierdza podpisem (kwalifikowanym lub EPUAP) zgodność, sporządzonego w formie dokumentu elektronicznego, odpisu pełnomocnictwa (a nie pełnomocnictwa) z oryginałem. 7.4. Dyrektor KIS wywodzi, że możliwość uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa w formie przewidzianej w art. 138a § 5 O.p., tj. poprzez złożenie kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub podpisu zaufanego, dotyczy wyłącznie pełnomocnictwa sporządzonego w formie dokumentu elektronicznego. Pełnomocnictwo sporządzone w formie dokumentu elektronicznego nie może mieć jednak odpisów. Pełnomocnictwo sporządzone w formie dokumentu elektronicznego można uznać za naturalny dokument elektroniczny, a więc dokument będący od początku swojego istnienia zbiorem zapisanym w postaci elektronicznej, możliwym do odczytania wyłącznie za pośrednictwem odpowiednich urządzeń elektronicznych, a więc nieposiadający pierwowzoru w postaci nieelektronicznej (można dla wyjaśnienia pojęcia "naturalnego dokumentu elektronicznego" posłużyć się posiłkowo § 7 pkt 5 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych (Dz.U. z 2011 r. nr 14, poz. 67)). Uwierzytelniony (podpisany elektronicznie) dokument elektroniczny nie może mieć odpisów. Organ myli więc sporządzony w formie dokumentu elektronicznego odpis papierowego pełnomocnictwa z pełnomocnictwem sporządzonym w formie dokumentu elektronicznego. Gdyby rozumieć art. 138a § 5 O.p. tak jak chce organ, a więc stosować ten przepis do uwierzytelniania pełnomocnictw sporządzonych w formie dokumentu elektronicznego to przepis ten byłby faktycznie bezprzedmiotowy, bo takiego uwierzytelnienia praktycznie się da się wykonać. 8. Reasumując, do wniosku o interpretację indywidualną pełnomocnictwo zostało złożone prawidłowo, tzn. odpis papierowego pełnomocnictwa został sporządzony w formie dokumentu elektronicznego, w dopuszczalnym formacie danych (PDF), a następnie ten odpis został podpisany (uwierzytelniony) profilem zaufanym doradcy podatkowego. Spełnione zatem zostały wymagania prawne i techniczne rekonstruowane na podstawie art. 138a § 5 O.p. Uważając inaczej, organ naruszył art. 138a § 5 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 3 pkt 13 O.p. oraz w związku z przepisami dotyczącymi informatyzacji, do których art. 3 pkt 13 O.p. bezpośrednio i pośrednio referuje. W zakresie umocowania do złożenia wniosku o interpretację indywidualną niezasadne było już samo wystosowanie do Strony wezwania na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braku formalnego. Tym samym niezasadne było zastosowanie art. 14g § 1 O.p. przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Naruszenia te miały więc wpływ na wynik sprawy. Z tego względu skarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. P.p.s.a. Postanowienie je poprzedzające jest dotknięte takimi samymi wadami, a więc Sąd uchyla je na podstawie art. 135 P.p.s.a. 9. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). 10. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.