I SA/Kr 826/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2020r. sprawy ze skargi A. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 2010r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE I. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia A. A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12 maja 2020r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 19 listopada 2018r. w wysokości 331.079,00 zł na zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010r. oraz nadpłatę za grudzień 2010r. działając na podstawie art. 233§1 pkt 2a w zw z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.)-uchylił w całości postanowienie organu I instancji i orzekł w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 19 listopada 2018r. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Jak wynika z zaskarżonego postanowienie oraz akt sprawy, podatnik prowadził w 2010r. działalność gospodarczą w ramach firmy FHUP A. w Z. tj. usługi gastronomiczne (Karczmy Góralskie w S. i L.), hotelowe (S. sprzedaż detaliczna paliw i towarów handlowych (stacja paliw w L.) oraz najem nieruchomości i towarów. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010r. W sprawie wydawano decyzje, które były uchylane przez organ II instancji: -decyzja Dyrektora UKS w K. z dnia 12 września 2013r. nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.), -decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2014r. nr [...] uchylająca decyzję organu I instancji w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, -decyzja Dyrektora UKS w K. z dnia 20 sierpnia 2015r. nr [...], -decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2017r. nr [...] w której uchylono decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: 07/2010, 08/2010,9/2010, 10/2010 i określenie za te okresy zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a w pozostałym zakresie utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżono do WSA w Krakowie. Sąd wyrokiem z dnia 20 września 2018r. sygn. akt: I SA/Kr 218/18 oddalił skargę. NSA wyrokiem z dnia 6 września 2019r. sygn. akt: I FSK 289/19 uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji z dnia 18 grudnia 2017r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 6 marca 2020r. nr [...], uchylił decyzję Dyrektora UKS w K. z dnia 20 sierpnia 2015r. nr [...] określając zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, za okres 08/2010 i 09/2010 umorzył postępowanie. Niezależnie od postępowania powyżej przedstawionego, dnia 19 listopada 2018r. na konto Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła wpłata w wysokości 331.079,00 zł którą dokonano zapłaty za podatnika w myśl art. 62b§1 pkt 2 O.p. Następnie w dniu 5 marca 2019r. złożono wniosek o wydanie postanowienia o dokonaniu zaliczenia wpłaty z dnia 19 listopada 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2019r. nr [...] zaliczył wpłatę na zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: 01/2010, 02/2010, 04/2010, 05/2010, 06/2010, 07/2010, 09/2010, 10/2010, 11/2010, 12/2010 należność główną oraz odsetki. Podatnik złożył zażalenie na powyższe postanowienie i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019r. nr [...] uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 17 lipca 2019r. nr [...] zaliczył wpłatę na zaległości w podatku od towarów i usług. Na skutek złożenia przez podatnika zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 19 września 2019r. nr [...] uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 12 maja 2020r. nr [...] zaliczył wpłatę na zaległości w podatku od towarów i usług za: 01/2010 należność główna 25.244,00 zł i odsetki za zwłokę 16.194,00 zł, 02/2010 należność główna 15.561,00 zł i odsetki za zwłokę 9.863,00 zł, 04/2010 należność główna 15.620,00 zł i odsetki za zwłokę 9.639,00 zł, 05/2010 należność główna 14.674,00 zł i odsetki za zwłokę 8.931,00 zł, 06/2010 należność główna 7.436,00 zł i odsetki za zwłokę 4.462,00 zł, 07/2010 należność główna 7.590,00 zł i odsetki za zwłokę 4.492,00 zł-oraz nadpłatę za 12/2010 w kwocie 191.373,00 zł. Zażalenie na powyższe postanowienie złożył podatnik, zarzucając naruszenie art. 54§2 w zw z art. 54§1 pkt 3 O.p. oraz art. 54§1 pkt 7 O.p. w zw z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2016r. poz. 720), poprzez nieuwzględnienie okresów naliczania odsetek od zaległości podatkowych wynikających z obiektywnie istniejących okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji wadliwe rozliczenie dokonanej w dniu 19 listopada 2018r. w nieprawidłowej wysokości na należności i odsetki za zwłokę. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości a następnie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozliczenie wpłaty z uwzględnieniem wszystkich okresów bezodsetkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonego postanowienia wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii czy postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika trwało dłużej niż wynosił ustawowy termin jego zakończenia z przyczyn niezależnych od organu kontrolnego a odpowiedź na to pytanie ma znaczenie w kontekście możliwości naliczania odsetek za zwłokę za opóźnienie w czasie trwania tego postępowania. Organ przypomniał treść art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej oraz art. 54 O.p. i odniósł się do uprawnień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie możliwości dokonania oceny i weryfikacji przesłanek zastosowania art. 54§2 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, powołując się na treść art. 28 ustawy z dnia 1 marca 2017r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 505), że w przepisie tym skatalogowano szerszy wachlarz zadań należących do naczelników urzędów skarbowych a przez pobór należy rozumieć także związane z tym postanowienia o zaliczeniu wpłat. W niniejszej sprawie organem właściwym do wydania postanowienia był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.. Organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii przewlekłości postępowania, oceny czy należą się odsetki. Organ II instancji zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia 19 listopada 2012r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec podatnika a decyzja kończąca to postępowanie z dnia 20 sierpnia 2015r. została doręczona podatnikowi w dniu 24 sierpnia 2015r. czyli po 32 miesiącach od daty wszczęcia postępowania. Organ doszedł do przekonania, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu a tym samym nie znajduje zastosowania wyłączenie z naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za: 01/2010, 02/2010, 04/2010, 05/2010, 06/2010, 07/2010,12/2010 za czas prowadzenia postępowania przez organ kontroli. W zaskarżonym postanowieniu wskazano, że przeprowadzono ocenę podejmowanych działań w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektora UKS w K. w zakresie ustalenia przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji. Badania sprawy dokonano pod wieloma względami, w tym oceny w zakresie zasadności i celowości podejmowanych przez organ czynności procesowych sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych czy to przez organ czy to przez stronę. Organ przedstawił w ujęciu tabelarycznym (tabela nr I, s. 17, tabela II s.23 zaskarżonego postanowienia) zestaw czynności podejmowanych przez organ. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z zestawienia czynności podejmowanych przez organ wynika, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli a zauważalna opieszałość kontrolowanego bądź brak współpracy nie pozostawał bez wpływu na czas trwania postępowania. Podatnik, brak reakcji na wezwania tłumaczył względami osobistymi, urlopem swoim i jego pełnomocnika, wyjazdem rodzinnym. Zauważono też, iż organ nie skorzystał z uprawnień jakie wynikają z art. 262 O.p. co z perspektywy czasu oceniono niepomyślnie jednakże organ oparł swoje działania na tzw. ,,miękkim prowadzeniu postępowania". Organ wskazał na stosunek podatnika do prowadzonego postępowania w aspekcie współdziałania z organem zważywszy, że szereg informacji jest w posiadaniu tylko podatnika. Kontrolowany podatnik nadużywał w postępowaniu swoich uprawnień poprzez składanie wniosków o przesunięcie terminu zaplanowanych czynności lub terminów dostarczenia dokumentów, składanie pism nieprecyzyjnych, niekompletnych. Brak współpracy z podatnikiem spowodował konieczność wystąpienia do innych organów o pomoc prawną. Organ odwoławczy uznał, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli a tym samym nieuzasadnione było zastosowanie art. 54§2 w zw z art. 54§1 pkt 7 O.p. poprzez uwzględnienie okresów nienaliczania odsetek za zwłokę. Odmiennie niż organ I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przyjął i zastosował przerwę w naliczaniu odsetek od dnia 31 grudnia 2013r. do dnia 17 września 2014r. oraz okres od dnia 23 listopada 2015r. do dnia 9 marca 2020r. Tym samym organ odwoławczy zastosował uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015r. sygn. akt: I FPS 2/15, licząc terminy wynikające z art. 54§1 pkt 3 O.p. w sposób sumaryczny. II. W skardze do Sądu na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożył A. A. zarzucając naruszenie art. 24 ust. 5 w zw z art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie okresów nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych wynikających z obiektywnie istniejących okoliczności faktycznych sprawy- a w konsekwencji-wadliwe rozliczenie dokonanej w dniu 19 listopada 2018r. wpłaty na odsetki i należności główne, wskutek czego zostały one ustalone w nienależytej wysokości. Wskazując na powyższe, na podstawie art. 135, art. 145§1 pkt 1 lit. a, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika. Nadto, na podstawie art. 200 cyt. ustawy o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podniósł, że ani Naczelnik ani Dyrektor nie posiadając wiedzy co do tego jakie były podstawy prawne i faktyczne usprawniające do zastosowania art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej i nie są uprawnieniu do odczytywania prawidłowości, zasadności, celowości oraz terminowości poszczególnych działań podejmowanych przez organ wymiarowy. Zasadniczo czynności dowodowe zostały przeprowadzone zaraz po wszczęciu postępowania tj. w listopadzie i grudniu 2012r. oraz w pierwszym kwartale 2013r. Decyzje Dyrektora UKS były uchylane i nie sposób oprzeć się wrażeniu, że w sprawie pomimo dwuletniego postępowania dowodowego Dyrektor UKS nie zebrał wszystkich wystarczających, niezbędnych i możliwych do uzyskania dowodów a w konsekwencji nie ustalono wszystkich okoliczności niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji. Długie okresy w toku postępowania charakteryzowały się bezczynnością organu. Oczywistym jest, że Naczelnik nie posiada w chwili obecnej wiedzy co do tego jakie okoliczności wpłynęły na fakt, że postępowanie kontrolne trwało tak długo. W każdym przypadku uchylenia decyzji, bezwzględnie należy uznać, że winę w wydaniu błędnego rozstrzygnięcia ponosi organ podatkowy. Uchylenie wynika z błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego albo jest rezultatem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zaznaczono, że fakt, iż podatnik korzysta ze swoich uprawnień nie oznacza, że winę w przekroczeniu 6 miesięcznego terminu ponosi podatnik. Organ miał możliwość ale nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 262 O.p. Organ w sytuacjach powtarzających się nie wpłynął na postawę podatnika. Jeżeli podatnik nie przedstawia dokumentów, które są w jego posiadaniu to ewentualne rozstrzygnięcie z ich pominięciem, obciąża podatnika. Wskazano również, że postanowienie organu z dnia 17 lipca 2019r., które organ odwoławczy uchylił, w żaden istotny sposób nie różni się od zaskarżonego postanowienia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133§1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd był uprawniony do oceny działań organu w toku postępowania administracyjnego do dnia wniesienia skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy na dzień orzekania. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Istota sporu sprowadza się w przedmiotowej sprawie do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy był uprawniony do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia wobec skarżącego postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji oraz za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139§3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przyczyny te były niezależne od organu kontrolnego, natomiast skarżący kwestionuje powyższy pogląd. Odpowiedź na pytanie dotyczące przyczyn trwającego dłużej niż 6 miesięcy postępowania kontrolnego ma znaczenie w kontekście możliwości naliczania odsetek za opóźnienie w czasie trwania tego postępowania. Jak wynika bowiem z art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Ustawodawca w ust. 6 tego przepisu wprowadził jednak przesłanki, których spełnienie powoduje, że pomimo upływu wskazanego terminu, odsetki będą naliczane. Jedną z takich okoliczności, na które powołał się organ w niniejszej sprawie, jest przypadek, gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W realiach rozpatrywanej sprawy, poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, rzeczywiście nie zostały doręczone stronie skarżącej w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego, zgodnie art. 13 ust. 2 u.k.s., jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania, co w kontrolowanej sprawie nastąpiło 5 listopada 2012r. (doręczono kontrolowanemu podatnikowi w dniu 19 listopada 2012r.) Natomiast decyzja kończące to postępowanie z dnia 20 sierpnia 2015r. została doręczona skarżącemu w dniu 24 sierpnia 2015r., czyli po ponad 32 miesiącach od dnia wszczęcia postępowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. wprowadza zasadę braku możliwości naliczania odsetek za cały okres postępowania kontrolnego, jeżeli decyzja kończąca to postępowanie nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zasada ta, stanowiąca odstępstwo od naliczania z mocy prawa odsetek, w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu było również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W art. 24 ust. 6 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej powyżej zasady nienaliczania odsetek, mianowicie nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel (przy czym w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca) lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu i ten przypadek, zdaniem organu odwoławczego miał miejsce w niniejszej sprawie. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od zasady i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za wspomniany okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Jednocześnie z przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. nie da się wyprowadzić wniosku, że to stronę postępowania obciąża obowiązek wykazania, że prowadzenie postępowania ponad, określony w ust. 5, okres 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn zależnych od organu. Sąd w składzie orzekającym zauważa, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz uwzględniając konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Innymi słowy, jeżeli organ prawidłowo zaplanował czynności podejmowane w postępowaniu kontrolnym, podejmował działania niezwłocznie po ujawnieniu się takiej potrzeby, lecz przyczyny obiektywne (np. konieczność wielokrotnego wzywania świadków, ujawnianie się nowych okoliczności, których nie można było przewidzieć na wstępnym etapie kontroli przy planowaniu działań) uniemożliwiły zakończenie postępowania w terminie, można stwierdzić, że nieterminowe doręczenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak już zaznaczono powyżej, to organ podatkowy musi dokładnie wykazać takie przyczyny. Powinien zatem w tym zakresie wyjaśnić, że pewnych czynności nie udało się przeprowadzić we wcześniejszym terminie, bądź potrzeba ich przeprowadzenia wyniknęła później. Organ nie może przy tym powoływać się jedynie na skomplikowany charakter sprawy, czy też konieczność analizowania wielu dokumentów czy konieczność zastosowania prawa pomocy. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2016r., o sygn. akt: II GSK 2010/14 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl-CBOSA), w art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidziano przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych. Ustawodawca uznał zatem, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. W ocenie sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty organu, że w czasie trwania postępowania kontrolnego skarżący wielokrotnie składał wnioski jak i korzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania (tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2019r. sygn. akt: II FSK 184/18). Korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 O.p. ("Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz" pod red. K. Kandut, Wydawnictwo Wolters Kluwer - LEX 2014, wydanie II, do art. 24). Uwagi te odnieść można analogicznie do celowości regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W realiach niniejszej sprawy w żadnej mierze nie wykazano aby czynności skarżącej były podejmowane celem przedłużenia postępowania. W ocenie sądu przedstawione przez organ działania organu kontroli skarbowej nie upoważniają do przyjęcie, że czynności te zostały podjęte z zachowaniem zasady koncentracji materiału dowodowego. Jak jednoznacznie wynika z tabeli I (s.17 zaskarżonego postanowienia) w dniu 12 września 2013r. została wydana przez Dyrektora UKS w K. decyzja nr [...], określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2010r. W dniu 17 października 2013r. podatnik złożył odwołania od tej decyzji a w dniu 6 listopada 2014r. nastąpił zwrot akt do ponownego rozpatrzenia. W okresie od 17 października 2013r. do 6 listopada 2014r. organ nie odnotował żadnej czynności. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest także tabela II (s.28 zaskarżonego postanowienia) w której pomiędzy datą 5 listopada 2013r. a 3 października 2014r. nie wykazano żadnej aktywności organu Zaznaczyć należy i to, że organ I instancji aż dziewięć razy zawiadamiał o niezakończeniu sprawy w ustawowym terminie (w dniach: 3 stycznia 2013r., 12 marca 2013r., 4 maja 2013r., 25 czerwca 2013r., 25 lipca 2013r. a po wydaniu decyzji kasatoryjnej: 22 grudnia 2014r., 5 marca 2015r., 5 maja 2015r. i 7 lipca 2015r.) co wydłużyło czas postępowania o prawie 15 miesięcy. Co istotne i co wymaga odnotowania, organ wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy nie podejmował żadnych czynności procesowych. I tak: 25 czerwca 2013r. zawiadomiono o nowym terminie załatwienia sprawy ale pomiędzy 25 czerwca 2013r. a 25 lipca 2013r. do organu wpłynęło tylko pismo podatnika, organ był nieaktywny. Podobnie pomiędzy 22 grudnia 2014r. a 5 maja 2015r. trzy razy zawiadamiano o wyznaczeniu nowego terminu ale organ nie wykazał aktywności. W tym czasie podatnik złożył pismo a organ sporządził jedną adnotację urzędową z czynności okazania paragonów (w dniu 13 stycznia 2015r.) Dodatkowo należy wskazać, że w badanym okresie czasu, organ II instancji wydał w dniu 15 września 2014r. decyzję nr [...] uchylająca decyzję organu I instancji w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja organu II instancji została wydana blisko po 11 miesiącach od złożenia odwołania. ( z tabeli I i II nie wynika czy i jaką aktywność podejmowały organy). Zaakcentować w związku z tym należy, że racją wydania decyzji kasatoryjnej jest tak dalece idąca ułomność postępowania, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części. Należy podkreślić, że ochrony podatnika nie może wyłączać jakakolwiek decyzja, zwłaszcza wadliwa. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 26 lutego 2018r. (sygn. akt: I FPS 5/17) "nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa". Powyższe stanowisko tut. Sąd w pełni akceptuje i podziela. Zatem data wydania decyzji z dnia 12 września 2013r., która została następnie uchylona w toku kontroli instancyjnej, nie może mieć doniosłości prawnej w kwestii wyłączenia naliczania oprocentowania, skoro jako wadliwa została uchylona. Wielomiesięczne trwanie tego postępowania było m.in. skutkiem zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Zatem to konieczność naprawienia i uzupełnienia niedociągnięć organu I instancji, a nie działań czy zaniechań skarżącego, w dużej mierze doprowadziło do opóźnienia. W związku z tym należy stwierdzić, że to organy przyczyniły się do opóźnienia. Nie należy zapominać, że aparat podatkowych jest wyspecjalizowanym organem w zakresie tego typu spraw. Zdaniem sądu analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia pokazuje, że ma ono charakter sprawozdawczy, odwołuje się do opisu czynności wykonanych przez organ kontroli skarbowej, nie uzasadniając powodów które nakazywały ich podejmowanie a już z pewnością nie usprawiedliwia okresów bezczynności czy wręcz braku nadzoru nad postępowanie, swoistą przypadkowością podejmowanych czynności, brakiem ich racjonalnego zaplanowania. Wskazywane jednostki czasowe dla wykonania poszczególnych czynności pozostają w rażącej sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Być może podejmowano inne czynności lecz organ nie wytłumaczył się z nieuzasadnionej bezczynności. Poza tym sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.) a w załączonych do skargi nie znajduje się materiał dowodowy pozwalający na zweryfikowanie czynności organu z punktu widzenie zaistnienia ewentualnych przyczyn niezależnych od organu. Nie należy zapominać także i o tym, że negatywnie o prowadzonym postępowaniu kontrolnym wypowiadał się także organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia 15 września 2014r. wskazując na szereg uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, a więc pośrednio przyjął, że pewien okres postępowania kontrolnego był prowadzony nieprawidłowo, nie wnoszący żadnego elementu istotnego dla późniejszego rozstrzygnięcia. Tym większe zdziwienie budzi to, że ten sam organ ocenia zupełnie inaczej to samo postępowania kontrolne z perspektywy okresu jego trwania jako przesłanki zaistnienia przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej., powodującej przekroczenie terminu zakładanego przez ustawodawcę w celu naliczania odsetek. Ma miejsce swoista sprzeczność w wyrażanych ocenach, według relacji - napiętnuję przebieg postępowania ale nie wywodzę z tego negatywnych konsekwencji dla organu w zakresie zakazu naliczania odsetek. W ocenie Sądu organy w zakwestionowanych postanowieniach w istocie nie wykazały, że przyczyny niezależne od organu kontrolnego spowodowały, że decyzja została Skarżącej doręczona po upływie 6 miesięcy z przyczyn niezależnych od organu. Organy nie przedstawiły rzetelnego i przekonywującego uzasadnienia oraz argumentacji dla forsowanego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, uzasadnienia zaskarżonych postanowień zawierają ogólnikowe i zdawkowe stwierdzenia dotyczące ilości, jak i rodzaju przeprowadzonych dowodów oraz powołanie na złożoność sprawy. Znaczną objętość dokumentów wymagających wnikliwej analizy nie sposób, zdaniem Sądu, zaliczyć do czynności nadzwyczajnych. Wręcz przeciwnie, są to rutynowe (zwyczajne) czynności, które organ winien podjąć w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy głównie w postaci dokumentów. Wobec powyższego nie sposób zaakceptować tezy, że nieterminowe zakończenie postępowania nastąpiło całkowicie bez winy organu. Organ odwoławczy w żaden sposób, w kontrolowanej sprawie, poza ogólnikowymi stwierdzeniami i to odnoszącymi się do całego postępowania, nieudolnie usiłuje wykazać, że przekroczenie terminu nastąpiło bez winy organu kontroli skarbowej. Przy czym co istotne nie próbowano wyjaśniać przyczyn bezczynności organu kontrolnego dokładnie w zakwestionowanych okresach, jak również nie wskazano, że pewnych czynności nie można było skoncentrować i tym samym przeprowadzić sprawniej postępowania. Wyliczenie w zaskarżonym postanowieniu czynności podjętych przez organ nie przesądza, że organizacja prowadzonego postępowania kontrolnego, była właściwa. Wprawdzie organ odwoławczy za organem I instancji przedstawił chronologicznie (odwołując się do ustaleń tego organu) i szczegółowo czynności, które podejmowane były w toku postępowania, jednak w żaden sposób nie uzasadnił - na co wskazano już powyżej-dłuższych przerw, okresów całkowitej bezczynności. Działanie organów w rozpoznawanej sprawie spowodowało, że postępowanie trwało ponad 32 miesiące a dalsza historia sprawy wskazuje, że decyzje były jeszcze cztery razy uchylane (w tym jeden raz przez NSA) a kwestionowane postanowienie to rezultat dwukrotnego wyeliminowania wcześniejszych postanowień. Zaskarżone postanowienie jest już trzecim w sprawie. Sąd zauważa, że obowiązkiem organu, jako gospodarza postępowania, było zorganizowanie pracy w taki sposób, aby nie przekroczyć maksymalnych terminów przewidzianych na załatwienie sprawy nawet o skomplikowanym charakterze. Natomiast w niniejszej sprawie postępowanie nie było zorganizowane sprawnie i zasadne są twierdzenia strony o opieszałości. Wiele czynności podejmowanych przez organ kontroli było z dużym opóźnieniem i brak było koncepcji (planu) na szybkie przeprowadzenie postępowania kontrolnego w zgodzie z fundamentalnymi zasadami takiego postępowania, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej. Spektakularne znaczenie dla istoty roztrząsanego zagadnienia na tle rozpoznawanej sprawy mają poglądy NSA wyrażone w wyroku z 11 kwietnia 2017r. sygn. akt: II FSK 3625/17, w którym wskazano, " (...) że rozproszenie materiału dowodowego pomiędzy różnymi organami państwowymi, wysoki stopień pracochłonności, wielokrotne przeglądanie akt, korzystanie z wiedzy specjalistycznej, kolejne wyjaśnienia organów, braki w dokumentacji, liczne wątki sprawy, różnorakie przyczyny techniczne, kontrole krzyżowe, nie oznacza zaprzestania kontroli i opieszałego działania organów. Zgodzić się można, iż przyczyniły się do przekraczania okresu 6 miesięcy. Nie są to jednak przyczyny nie dające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach. Tego rodzaju czynności oraz sposób ich prowadzenia są, z punktu widzenia kontrolowanego, bezpośrednio lub pośrednio zależne od organu, który je przeprowadza. I dalej, w cytowanym wyroku - Ta reguła (6 miesięczny termin od wszczęcia postępowania do doręczenia decyzji) doznaje wyłomu na podstawie art. 24 ust. 6 u.k.s., gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przyczyny te należy rozumieć jako nie dające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach w jakich dokonuje się kontroli podmiotów gospodarczych. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzonej kontroli nie towarzyszyły nadzwyczajne okoliczności". Innymi słowy sąd upatruje przyczyn odstąpienia od zachowania ww. terminu dla załatwienia sprawy i nie obciążania tym organu w wystąpieniu nadzwyczajnych zdarzeń, a na takie w ocenie sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie administracja podatkowa się nie powołała. Z przytoczonych przykładowych okoliczności już wynika, że nie wykazano jednoznacznie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się sam organ. Podsumowując z opisanych czynności wynika, że organ kontrolny nie skoncentrował należycie sposobu prowadzenia postępowania. Nie było klarownej koncepcji na prowadzenie postępowania. Organ we wskazanych powyżej okresach zaprzestał jakiejkolwiek aktywności. W ocenie Sądu wyliczenie w punktach czynności mających miejsce w postępowaniu kontrolnym, ma na celu stworzenie obrazu podejmowania wielu działań i w ten sposób usprawiedliwić długotrwałość postępowania. Organ odwoławczy nie dokonał jednak ich analizy, nie podał bowiem, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. Nie odniósł się do długich okresów bezczynności postępowania. Nie uzasadnił, dlaczego nie było możliwości wcześniejszego przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Zdaniem Sądu termin, wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s., został przekroczony z uwagi na nieprawidłową organizację analizowanego postępowania kontrolnego oraz relatywnie długie okresy bezczynności organu kontrolnego. Tymczasem postępowanie kontrolne musi przebiegać sprawnie, a wszelka przewlekłość w tym zakresie obciąża organ podatkowy, chyba, że ten wykaże ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie przedstawił jednak przekonujących argumentów na poparcie powyższej tezy. Nawet jeśli przyjąć, że w niektórych okresach postępowanie prowadzone było sprawnie, to jednak występowały w nim niewyjaśnione przez organ odwoławczy braki prowadzenia jakichkolwiek czynności. Jak wynika z chronologii czynności to tygodnie a czasami miesiące a nie dni. Organ nie wskazuje także, które czynności dokonane przez organ nie znalazły odzwierciedlenia w aktach. Niewykazanie przez organ, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu powoduje, że uzasadnione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 24 ust. 5 oraz ust. 6 u.k.s. Uchybienie to skutkować musiało przyjęciem, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu uwagi. Przeprowadzi dokładną analizę wszystkich dokonanych przez organ kontroli czynności, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbada, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane w późniejszym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już na jego początku. Przedmiotem badania będzie również ocena, czy organ kontrolny należycie rozplanował czynności. Wskazania, co do dalszego postępowania, które organ winien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wynikają z poczynionych wyżej rozważań. Poczynione uwagi, w ocenie Sądu, powinny przełożyć się na prawidłowe rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku. Działając na podstawie art. 135 p.p.p.s.a. Sąd uchylił także rozstrzygnięcie organu I instancji gdyż było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Na wniosek skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 597,00 zł, obejmującej uiszczony wpis sądowy od skargi (100,00 zł), który to wpis został pobrany, stosownie do §2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193); opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17,00 zł) i koszty zastępstwa procesowego 480,00 zł (art. 200, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265 ze zm.)-co orzeczono w punkcie drugim wyroku.