II FSK 1178/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1196/03 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2003 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1196/03 uchylił zaskarżoną przez R. P. decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2003 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 listopada 2002 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2001 r. 2. W toku kontroli w spółce "D." (będącej własnością ojca podatnika) ustalono, iż podatnik w 2001 r. dokonał w wymienionej firmie zakupu pięciu samochodów za kwotę 67.000 zł. Z załączonych do akt sprawy kopii faktur wynikało, iż zostały ustalone odległe terminy płatności za wymienione samochody. 3. Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 35.715 zł, to jest 75 % dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów i nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 47.619, 52 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). 4. Odwołując się od powyższego rozstrzygnięcia podatnik podniósł, że organ podatkowy nienależycie rozważył wszystkie okoliczności dotyczące ustalenia dochodu i poniesionych wydatków. Podatnik wywodził, że miał zamiar zakupić samochody, ale ze względu na brak spodziewanych środków finansowych nabył jedynie samochód Renault Megane za kwotę 30.000 zł (płatną w dwóch ratach po 15.000 zł). Pozostałe samochody za zgodą ojca przekazał wierzycielom firmy w zamian za jej zobowiązania, na co wskazują w ocenie podatnika, umowy kupna-sprzedaży z adnotacjami nabywców o pomniejszeniu zobowiązań firmy. 5. Organ odwoławczy nie zaaprobował twierdzeń podatnika, iż nie dokonał on zakupu samochodów w firmie, gdyż fakt zakupu w/w samochodów wykazano fakturami. Organ podniósł, iż pomimo tego, że określono w nich bardzo odległe terminy płatności, to podatnik w sierpniu, wrześniu i październiku 2001 r. uregulował należności, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy odnotowane w firmie D. dowody wpłaty KP. Cztery z pośród pięciu zakupionych samochodów zostały sprzedane przez podatnika w październiku 2001 r. Zdaniem organu podatkowego, gdyby podatnik nie był właścicielem spornych samochodów nie mógłby zawrzeć umowy na ich sprzedaż. Tymczasem fakt własności potwierdzony został jednoznacznie w § 2 umów kupna-sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia w sprawie podnoszony argument, iż potwierdzenie przekazania wierzycielom firmy przedmiotowych samochodów stanowi adnotacja o tym fakcie na umowie kupna - sprzedaży. Jak wynika z załączonych do odwołania kopii umów sprzedaży, powołana adnotacja została potwierdzona przez pracowników firmy, a nie kupujących. Podkreślono także, że sprzedającym był podatnik, a nie jego ojciec – właściciel firmy. 6. W skardze podatnik zarzucił rozstrzygnięciu organu podatkowemu II instancji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący przytoczył zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. Ponadto podkreślił, iż miał zamiar zapłacić za nabywane samochody, dlatego też ustalono tak długie terminy płatności, gdyż w chwili zakupu nie miał stosownych środków finansowych. W momencie, gdy stwierdził, iż nie uzyska takich środków, za zgodą ojca wszystkie samochody za wyjątkiem Renault Megane przekazał wierzycielom firmy w zamian za jej zobowiązanie podatkowe. W ocenie skarżącego, fakt, iż czynność w/w została przeprowadzona w sposób nieformalny nie może być argumentem uzasadniającym wydanie zaskarżonej decyzji. Skoro organy podatkowe miały wątpliwość co do faktów, czy rzeczywiście przedmiotowe samochody zostały przekazane wierzycielom firmy to miały możliwość zweryfikowania tego poprzez skontrolowanie firmy w tym zakresie lub choćby zwrócenie się do nich o informację czy fakt taki miał miejsce. 7. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję obu organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.). Sąd I instancji ocenił, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do podniesionych przez skarżącego zarzutów, a ocena materiału dowodowego byłą powierzchowna i cząstkowa. Organy podatkowe rozstrzygnięcie swoje oparły na dowodach w postaci umów sprzedaży, dowodów wpłaty KP, adnotacji w raporcie kasowym firmy. W ocenie Sądu, nadały tym dokumentom szczególne znaczenie pomimo tego, iż skarżący w trakcie całego postępowaniu przed obydwoma instancjami utrzymywał, iż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego charakteru przeprowadzonych transakcji, a ponadto zasadnym było przesłuchanie osoby sporządzającej dowody wpłaty jak i ojca podatnika będącego drugą stroną transakcji. Sąd wskazał także, że skarżący podnosił, iż wbrew temu co wynika z dokumentów samochody przekazał wierzycielom firmy czego dowodem miała być dokonana adnotacja na odwrocie umów kupna-sprzedaży. W ocenie Sądu, Izba Skarbowa zbagatelizowała ten fakt, zaznaczając, iż adnotacja została potwierdzona przez pracowników firmy, a nie kupujących. Adnotacji nie można przypisać takiego znaczenia jakie jej nadaje skarżący, jednakże w powiązaniu ze wszystkimi okolicznościami sprawy powinna być wskazówką do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Zauważono także, iż wątpliwości budzi fakt, iż skarżący kupując samochody od ojca z tak odległym terminem płatności - sięgającym w niektórych przypadkach nawet 7 lat - podjął decyzje, dla niego niekorzystną i dokonał zapłaty za samochody kilka miesięcy po zawarciu transakcji. Zdaniem Sądu, zachowanie takie nie znajduje uzasadnienia w logice i zasadach ekonomii. Okoliczności te nie zostały wyjaśnione. Ponadto Sąd podkreślił, iż brak przesłuchania w charakterze świadka ojca podatnika w postępowaniu podatkowym w świetle jego oświadczenia złożonego przed Sądem (iż dowody wpłaty były fikcyjne) nie daje możliwości weryfikacji jego zeznań, w sytuacji gdy nie były one przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. 9. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.: - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji i wyrażeniu poglądu, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 106 § 3 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie oświadczenia złożonego na rozprawie przez pełnomocnika za mające znaczenie w sprawie. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły odpowiedni materiał dowodowy i w związku z tym obowiązkiem Sądu było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego odpowiadały prawu. Praktyka sądowa dopuszcza możliwość uchylenia decyzji organu w przypadku braku należytych ustaleń faktycznych uniemożliwiających prawidłowe odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie organy twierdziły, iż ustaleń faktycznych dokonały na podstawie stosownych dowodów. Nie uwzględniono natomiast tych twierdzeń podatnika, które nie zostały poparte żadnymi dowodami. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym kto wywodzi określone skutki prawne. To podatnik musi dowieść, że jego wydatki i mienie znajdują odzwierciedlenie w dochodach, czego w rozpoznawanej sprawie podatnik nie uczynił. Orzekające w sprawie organy uzasadniły dlaczego nie dały wiary stanowisku podatnika co do zawartych umów kupna - sprzedaży samochodów i obowiązkiem Sądu było dokonanie odpowiedzi na pytanie, czy tok rozumowania organów był prawidłowy i zgodny z zasadami logiki. Odnosząc się z kolei do twierdzeń Sądu o konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ojca podatnika, wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że wniosek dowodowy w tej kwestii nie został złożony. Ponadto, w ocenie pełnomocnika organu, jeśli Sąd uważał, że przesłuchanie tego świadka miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, to obowiązany był wykazać, że potwierdzenie przez owego świadka tezy dowodowego mogło mieć wpływ na zastosowanie przepisów prawa materialnego i to zwłaszcza w sytuacji, gdy organ wykazał, że stanowisko swoje oparł na dowodach w postaci zawartych umów kupna – sprzedaży. Ponadto zarzucono naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyż Sąd nie wykazał istotnego naruszenia przepisów postępowania i uniknął oceny sprawy dokonanej przez organ. Bezzasadnie Sąd nadał moc wiążącą oświadczeniu złożonemu przez pełnomocnika podatnika przed Sądem, albowiem Sąd może jedynie przeprowadzać dowód z dokumentu (art. 106 § 3 u.p.p.s.a.), nie zaś w postaci oświadczenia pełnomocnika, które nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Sąd ocenia bowiem legalność decyzji z dnia jej wydania. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, a także zwrotu "potrąceń finansowych w latach 2001-2006 z ustawowymi odsetkami". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. 12. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. 13. Za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegającym na braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji i wyrażeniu poglądu, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa). Pogląd Sądu I instancji należy uznać za prawidłowy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd szczegółowo wyjaśnił na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe rozstrzygnięcie swoje oparły na dowodach w postaci umów sprzedaży, dowodów wpłaty KP, adnotacji w raporcie kasowym firmy D. Nadały tym dokumentom szczególne znaczenie pomimo tego, iż skarżący w trakcie całego postępowaniu przed obydwoma instancjami utrzymywał, iż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego charakteru przeprowadzonych transakcji. Słuchany w dniu 17.03.2003 r. w charakterze strony zaprzeczył aby dokonywał wpłat do firmy D. i nie wie kto to zrobił i na jakiej podstawie były wystawione dowody wpłaty. Do protokołu dołączył również pisemne oświadczenie o podobnej treści. Zdaniem Sądu I instancji tak stanowcze twierdzenie skarżącego powinno wzbudzić wątpliwość organów podatkowych tym bardziej, iż na dowodach wpłat znajdujących się w aktach sprawy brak było podpisu skarżącego. Oznacza to, iż dowód mógł być sporządzony bez jego wiedzy. Sąd I instancji stwierdził, że w tej sytuacji zasadnym byłoby przesłuchane osoby sporządzającej dowody wpłaty jak i C. P. będącego drugą stroną transakcji. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na brak wyjaśnienia okoliczności związanych z przekazaniem samochodów wierzycielom firmy D. czego dowodem miała być dokonana adnotacja na odwrocie umów. Wskazał także na konieczność wyjaśnienia rzeczywistych stosunków łączących Skarżącego z firmą D., przy uwzględnieniu faktu, iż transakcja odbywała się pomiędzy ojcem a synem. W szczególności nie ustalono powodów dla których Skarżący kupując samochody od ojca odległym terminem płatności, sięgającym w niektórych przypadkach nawet 7 lat, podjął decyzje, dla niego niekorzystną i dokonał zapłaty za samochody kilka miesięcy po zawarciu transakcji. Zachowanie takie nie znajduje uzasadnienia w logice i zasadach ekonomii. Okoliczności te nie zostały wyjaśnione. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że w rozpoznawanej sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, koniecznych dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym stwierdzenie Sądu I instancji, iż organy wydając decyzję naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, było w przedmiotowej sprawie uzasadnione. Brak wyjaśnienia powyżej wskazanych okoliczności spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd ten zawarł bowiem w swoim orzeczeniu zarówno podstawę prawną wyroku jak i jej szczegółowe wyjaśnienie. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że nie wyjaśniono, okoliczności transakcji zbycia samochodów przez Skarżącego. Jak wynika z akt podatkowych, samochody zostały zbyte w tym samym roku podatkowym Organy wykazały się zatem brakiem konsekwencji, z jednej strony uznając za niewiarygodne "przekazanie" samochodów wierzycielom firmy D., z drugiej strony nie uwzględniając po stronie przychodów Skarżącego, ewentualnego przychodu uzyskanego ze zbycia samochodów. Należy zauważyć, że celem postępowania z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jest ustalenie ewentualnego przychodu z tzw. nieujawnionych źródeł przychodu. Koniecznym jest zatem wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, które mogą świadczyć o: z jednej strony poniesieniu wydatków, z drugiej osiągnięciu przychodu z ujawnionego źródła. Przy czym wydanie decyzji jest możliwe dopiero po zebraniu pełnego materiału dowodowego. Jego ocena musi z kolei odnosić się do wszystkich dowodów zebranych w postępowaniu. Jak zasadnie podniósł Sąd I instancji w niniejszej sprawie, wszystkie okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione. 14. Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z ostatnio przywołanym przepisem Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro Sąd I instancji, jak wskazano powyżej, prawidłowo uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to w konsekwencji prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. 15. Nietrafnym jest także zarzut naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie oświadczenia złożonego na rozprawie przez pełnomocnika za mające znaczenie w sprawie. Sąd I instancji nie oparł bowiem swojego rozstrzygnięcia na treści oświadczenia złożonego przed Sądem. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie nadał temu oświadczeniu mocy wiążącej. Sąd stwierdził jedynie, że wskazane w uzasadnieniu orzeczenia wątpliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, dodatkowo nasilają się w konfrontacji ze złożonym przed Sądem oświadczeniem C. P., występującym jako pełnomocnik syna, iż dowody wpłat były fikcyjne. Sąd nie oparł swojego orzeczenia na tym oświadczeniu, zaakcentował jedynie, że potwierdza ono brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Jak wynika z akt, Sąd nie dopuścił dowodu w postaci "oświadczenia pełnomocnika strony". Przytoczył jedynie treść wypowiedzianą przez pełnomocnika w trakcie rozprawy. Sąd nie naruszył art. 106 § 3 u.p.p.s.a., gdyż nie przeprowadzał dowodów w toku postępowania sądowoadministracyjnego. 16. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.