II FSK 3183/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 476/15 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 620 (słownie: sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 476/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako "Spółka") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej jako "SKO") z dnia 12 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2014. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 31 marca 2014 r. Burmistrz K. (dalej jako "Burmistrz") wezwał Spółkę, m.in. do złożenia wyjaśnień, jaka jest wartość nawanialni i stacji redukcyjnej, które Spółka wykazała w załączniku do deklaracji DN-1. W odpowiedzi z dnia 9 kwietnia 2014 r. Spółka wskazała, że dla stacji redukcyjnej wartość ta wynosi 42 874,23 zł, zaś dla nawanialni 41 651,52 zł. Następnie pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r. Burmistrz wezwał Spółkę do wyjaśnienia, dlaczego w deklaracji za 2014 r. nawanialnia i stacja redukcyjna zostały wykazane jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a nie jako budowle. W jego ocenie, powinny być one wykazane jako budowle, gdyż są elementami sieci gazowej. W sierpniu 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych za ww. okresy. W skorygowanych deklaracjach za lata 2010-2011 Spółka zmniejszyła zadeklarowaną powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 1 m2 (tj. o dotychczas zadeklarowaną powierzchnię nawanialni), a zwiększyła deklarowaną wartość budowli o 555 zł. Z kolei w skorygowanych deklaracjach za lata 2012-2014 zmniejszyła zadeklarowaną powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 4,4 m2 (tj. o dotychczas zadeklarowaną powierzchnię nawanialni i stacji redukcyjnej), a zwiększyła deklarowaną wartość budowli o 2 866 zł. W uzasadnieniu korekt Spółka podała, że nawanialnia oraz stacja redukcyjna były dotychczas nieprawidłowo wykazywane jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a powinny być wykazywane jako budowle, przy czym w ich przypadku budowlą w istocie jest fundament, którego wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto Spółka zażądała zwrotu wynikłej ze złożonych korekt nadpłaty. Dla potwierdzenia swojego stanowiska do uzasadnienia korekt załączyła opracowaną przez rzeczoznawcę kartę kwalifikacyjną obiektów budowlanych dla celów podatku od nieruchomości, dokumentację fotograficzną obiektów, a także raport z wyceny fundamentów stacji redukcyjnej na kwotę 2 311 zł oraz nawanialni na kwotę 555 zł. Postanowieniem z dnia 9 września 2014 r. Burmistrz wszczął postępowanie za lata 2010-2014 w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Decyzjami z dnia 5 listopada 2014 r. Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 77 738 zł, za 2011 r. - 79 726 zł, za 2012 r. - 81 276 zł, za 2013 r. - 82 678 zł i za 2014 r. - 84 880 zł. W trakcie postępowania ustalił bowiem, że Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się dystrybucją gazu, eksploatującym gazociągi przesyłowe oraz gazociągi sieci rozdzielczej, a także stacje regazyfikacji. Za podstawę opodatkowania w przypadku nawanialni i stacji redukcyjno-pomiarowej Burmistrz przyjął w wydanych decyzjach wartość całości urządzeń nawanialni i stacji redukcyjnej podaną przez Spółkę w piśmie z dnia 9 kwietnia 2011 r., nie zaś tę zadeklarowaną w skorygowanych deklaracjach, tj. wyłącznie ich części budowlanej (fundamentów). Burmistrz podkreślił, że nie można mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych czy też nawanialni. Elementy te stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Brak jest, zdaniem Burmistrza, podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowych na poszczególne elementy i wyodrębnianie z nich fundamentów. Burmistrz odniósł się również do przedłożonej przez Spółkę karty kwalifikacyjnej obiektów budowlanych dla celów podatku od nieruchomości, sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. L.W. i uznał ją za nieprzydatną dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdził, że karta kwalifikacyjna zawierająca opinię rzeczoznawcy nie jest dowodem na kwalifikację obiektu w świetle prawa podatkowego, albowiem rzeczoznawca budowlany nie jest specjalistą z zakresu stosowania prawa podatkowego i swą opinię sporządził w oparciu o kryteria pozapodatkowe. Wskazanymi na wstępie decyzjami SKO utrzymało w mocy decyzje Burmistrza za lata 2010-2014. W pierwszej kolejności zaznaczyło, że rozbieżność stanowisk stron zaistniałego w niniejszej sprawie sporu polega na odmiennej wykładni przepisów regulujących sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w odniesieniu do stacji redukcyjno-pomiarowych i nawanialni znajdujących się w sieciach gazowych. W kwestii sposobu opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych i nawanialni w sieciach gazowych SKO podzieliło stanowisko Burmistrza, jakkolwiek zauważyło, że zbędnie czynił on nacisk na wykazanie, że sporne obiekty są częścią obiektu liniowego. Zdaniem SKO, definicja obiektu liniowego nie wpływa na ocenę stanu faktycznego sprawy, gdyż stacja redukcyjno-pomiarowa i nawanialnia są częścią większej całości niż gazociąg będący obiektem liniowym, mianowicie są częścią sieci gazowej. Dodało, że sieć gazowa jest budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243. poz.1623, z późn. zm.) w pozycji "sieci techniczne". SKO podkreśliło też, że wszystkie elementy sieci są ze sobą połączone, współpracują ze sobą, przez co tworzą całość techniczną i użytkową, ponieważ każdy element sieci jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń w sieci. Stacje redukcyjno-pomiarowe i nawanialnie są w sieci gazowej jednym z takich elementów. Zadaniem stacji redukcyjno-pomiarowej jest przetworzenie (redukcja) ciśnienia gazu i jego pomiar, zadaniem nawanialni jest wprowadzenie do gazu ziemnego środków nawaniających na ogół na przewodach wyjściowych z tej stacji. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia stacji z gazociągiem, który jest jedną z kolejnych części sieci gazowej, z którego podawany jest gaz. Stacje redukcyjne połączone są z armaturą zaporową gazociągu ciągami redukcyjnymi i muszą odpowiadać tym samym wymaganiom wytrzymałościowym co i gazociąg zasilający stację. W przypadku odłączenia stacji redukcyjno-pomiarowej i nawanialni od sieci gazowej tracą one swój charakter i przeznaczenie. W skierowanych do Sądu skargach Spółka zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", a także art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości części sieci gazowej należących do Spółki. Zaznaczył, że Spółka w skardze podała, iż urządzenia redukcyjne gazu oraz urządzenia nawanialni nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, albowiem nie stanowiły z siecią gazową całości techniczno-użytkowej, z uwagi na brak między tymi obiektami związku technicznego. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały, jej zdaniem, jedynie obiekty budowlane w postaci fundamentu stacji redukcyjnej oraz fundamentu nawanialni, na których urządzenia te są posadowione. Sąd stwierdził, że koniecznym w rozpoznawanej sprawie było zatem ustalenie, czy i w jakiej części składniki majątku Spółki ujęte w deklaracjach podatkowych za wskazany na wstępie okres podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po odwołaniu się do przepisów u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane, Sąd doszedł do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały części majątku Spółki stanowiące budowlę - sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Sąd wyjaśnił, że w ustawie Prawo budowlane przez pojęcie "obiekt budowlany" rozumie się budynek, budowlę i obiekt małej architektury, natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i - według Sądu - w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Podkreślił, że wprawdzie w przepisie tym wymieniono wprost jedynie "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu", jednak w załączniku do ustawy Prawo budowlane, wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". W związku z tym, w ocenie Sądu, sieci gazowe niewątpliwie stanowią jeden z rodzajów takich sieci. Dodał, że wprowadzenie w 2010 r. do ustawy Prawo budowlane definicji "obiektu liniowego" i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest sieć gazowa. Zdaniem Sądu, pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane może być odwołanie się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika bowiem np. to, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MG", wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Sąd podkreślił, że definicja ta, jak i dalsze przepisy rozporządzenia MG wskazują, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Dalej Sąd uznał, że brak też racjonalnych przesłanek, aby na użytek ustawy podatkowej inaczej definiować pojęcie sieci gazowej niż na użytek ustawy Prawo budowlane, do którego odsyła ustawa podatkowa (u.p.o.l.). Sąd zwrócił uwagę, że na sieć gazową w niniejszej sprawie składały się składniki majątku Spółki w postaci, m.in. stacji redukcyjnych i nawanialni, gdyż połączone są z innymi elementami (obiektami) sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania (transportu) i dystrybucji paliw gazowych (gazu ziemnego). Tym samym, wypełniona została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane. W ocenie Sądu, przedstawione przez Spółkę argumenty, które miały świadczyć o tym, że pomiędzy nawanialnią i stacją redukcyjną a siecią gazową nie istnieje powiązanie o charakterze techniczno-użytkowym są nietrafne. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Sąd wskazał, że całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Sąd zaznaczył, że aby sieć gazowa mogła prawidłowo funkcjonować muszą w jej strukturze funkcjonować elementy w postaci stacji redukcyjnych i nawanialni. Jak zasadnie ustaliło SKO, zadaniem stacji redukcyjno-pomiarowej jest przetworzenie (redukcja) ciśnienia gazu i jego pomiar, zadaniem nawanialni jest wprowadzenie do gazu ziemnego środków nawaniających na ogół na przewodach wyjściowych z tej stacji. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia stacji z gazociągiem, który jest jedną z kolejnych części sieci gazowej i z którego podawany jest gaz. W przypadku odłączenia stacji redukcyjno-pomiarowej i nawanialni od sieci gazowej tracą one swój charakter i przeznaczenie. Sąd wyjaśnił, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Sąd nie zakwestionował stanowiska Spółki, że urządzenia stacji redukcyjnej i nawanialni można zdemontować i przenieść w inne miejsce, jednak uznał, że po pierwsze po ich odłączeniu sieć gazowa w tym miejscu przestaje być zgodna z wymogami techniki, a po drugie, jak wskazuje orzecznictwo, sama możliwość demontażu urządzenia (nawanialni czy stacji redukcyjnej) nie wyklucza istnienia związku techniczno-użytkowego z całością sieci. Nadto Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że budowlami są wyłącznie przygotowane w celu posadowienia na nich urządzeń technicznych - takich jak urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu czy urządzenia nawanialni - fundamenty, podmurówki, betonowe tace fundamentowe oraz wszelkie inne konstrukcje wsporcze, na których posadowione zostały urządzenia techniczne, a do wykonania których musiały zostać wykonane roboty budowlane. Nie sposób, w ocenie Sądu, uznać za trafny argument Spółki, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie są wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i z tego powodu nie mogą stanowić budowli, zaś ustawodawca wprost w wymienionym artykule wyróżnia jako budowle fundamenty pod maszyny urządzenia. W konsekwencji Sąd podzielił pogląd SKO, że przedmiotem opodatkowania jest sieć gazowa, a nawanialnia i stacja redukcyjna stanowią jej części i jako takie w całości podlegają opodatkowaniu. Dodał, że SKO nigdzie nie sformułowało tezy, że nawanialnia i stacja redukcyjna stanowią odrębne budowle. Tezy takiej nie sformułował również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski, a w efekcie prawidłowo określiły wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania wskazanych w niniejszej sprawie obiektów jako urządzeń technicznych; b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 2) przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie lub niewłaściwą wykładnię, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga ma uzasadnione podstawy. Skarga ta oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a sformułowane w ramach tej podstawy zarzuty dotyczą błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych stacji redukcyjnej oraz nawanialni, znajdujących się w obudowach (kontenerach), co winno skutkować stwierdzeniem spornej nadpłaty w podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji zaakceptował natomiast pogląd organów podatkowych, że stacje redukcyjne oraz nawanianie stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, w szczególności w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w Prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 i 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014 - 1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.), czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. W art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość. Budowlę określono w ustawie Prawo budowlane jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08 i 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08 i 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, co eksponowane jest w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia: 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08; 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1101/08; 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09 i 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 804/12). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony powyżej w pełni podziela. Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w latach 2010 - 2014) wymienia się bowiem, m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjnych oraz nawanialni stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ustawodawca nie odróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej jako budowli. Uznanie, że część elementów nie wchodzi w skład sieci powodowałoby, że sieć taka nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Poglądu tego nie można podzielić. Skoro ustawodawca, jak wskazano powyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę się nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nieprawidłowe jest odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w powoływanym wcześniej rozporządzeniu MG. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908, z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest zatem możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Prezentowany pogląd był już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1087/14 i II FSK 1955/14. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem kontenerowej stacji redukcyjnej oraz nawanialni, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w nich urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu, a w przypadku nawanialni wprowadzenie do gazu środków nawaniających. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji redukcyjnych oraz nawanialni. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego, każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo-redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i - przykładowo - urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Jak wynika z powołanego przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe rozporządzenia MG urządzenia stacji gazowej (pomiarowo-redukcyjne) mogą być umieszczane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (§ 41 ust. 2 rozporządzenia). Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych), analogicznie należy odnieść do nawanialni. Ich wartość nie powinna być zatem być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Reasumując powyższe rozważania zasadnie Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Nieuprawnione są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. określa środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno uchyleniem decyzji. Spółka stawiając te zarzuty przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do tak sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów. W tym stanie rzeczy, uznając, ze skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.