I FSK 1523/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 759/20 w sprawie ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 lutego 2021 r. w sprawie I SA/Bd 759/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B.W. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS) z dnia 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji DIAS, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. W ocenie WSA w Bydgoszczy organy podatkowe w niniejszej sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy trafnie przyjęły, że dokonując odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez: [...], skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na powyższych fakturach. Organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem strona uwzględniła w prowadzonych dla podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 nierzetelne faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, wykazujące nabycie towarów (kontenerów, rur stalowych, złomu użytkowego) i usług (przeprowadzenie kampanii reklamowej - oflagowanie samochodów firmowych banerami). Uznano, że firma I. [...] nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, gdyż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i uznano je fakturami "pustymi" mającymi za zadanie zwiększenie kosztów jej działalności. Ustalono również, że skarżąca dysponowała towarem będącym przedmiotem sprzedaży jednak stwierdzono, że pochodził on z innych źródeł niż wykazywane na zakwestionowanych fakturach zakupu. Sąd pierwszej instancji uznał także, iż działania skarżącej miały charakter świadomy. Sąd stwierdził przy tym, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że zobowiązania podatkowe skarżącej za okresy rozliczeniowe objęte decyzją DIAS uległy przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został bowiem skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: O.p. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca zakwestionowała wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. i art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s poprzez przyjęcie, że organ nie prowadził postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, nie dokonał nadużycia prawa i nie nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ posiadając wiedzę o okolicznościach sprawy co najmniej od momentu zakończenia kontroli podatkowej w grudniu 2014 roku, wszczął postępowanie karne skarbowe dopiero po wydaniu decyzji podatkowej we wrześniu 2015 roku w obawie o przedawnienie zobowiązania podatkowego w przypadku odwołania się skarżącej od wydanej decyzji; b) art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania przejawiającego się przewlekłym prowadzeniem postępowania podatkowego, w wyniku czego podatniczka została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, gdyż niemożliwym stało się przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków (śmierć, brak możliwości ustalenia miejsca pobytu) lub dokumentów potwierdzających transakcje skarżącej; c) art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącej do wniosku, iż skarżąca nie nabyła towarów na podstawie kwestionowanych faktur mimo, że weszła w posiadanie tego towaru, gdyż dostarczyła go dalszym kontrahentom, co ma wynikać wyłącznie z subiektywnej analizy dokonanej przez organ z pominięciem stanu faktycznego sprawy i zaakceptowanej przez Sąd; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) błędną wykładnię art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 1 § 3 k.ks oraz art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że organ nie dokonał nadużycia prawa i nie nadużył swoich kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ nie był zainteresowany prowadzeniem postępowania karnego skarbowego po powzięciu informacji o stanie faktycznym sprawy (zakończenie kontroli grudzień 2014) tylko dopiero przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wrzesień 2015), a po wszczęciu postępowania postawił skarżącej zarzuty opierając się wyłącznie na nieprawomocnej decyzji organu, nie dokonując jednocześnie żadnej czynności procesowej mającej na celu realizację art. 297 § 1 k.p.k., a następnie zawiesił postępowanie karne skarbowe, gdyż nie był zainteresowany jego prowadzeniem, a jedynie uzyskaniem skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w sytuacji, gdy organ nie udowodnił złej wiary podatniczki oraz niezgodności faktur z rzeczywistością, gdyż zaniechał podania konkretnego faktu lub faktów, z których taka niezgodność by wynikała i poprzestał jedynie na sformułowaniu swojej oceny; c) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał fikcyjnego wszczęcia postępowania karnego jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie zawiesił to postępowania, bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów. W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżanego wyroku oraz na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi co do istoty, a w konsekwencji uchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i umorzenie postępowania podatkowego w skutek przedawnienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Skarżąca wniosła o zasądzenie od Dyrektora IAS w Bydgoszczy na jej rzecz zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że związany jest podstawami kasacyjnymi (zarzutami) zawartymi w skardze i argumentacją przytoczoną na ich uzasadnienie, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 3.2. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej, wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania, oraz formułując argumentację na ich zasadność. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu postawionych zarzutów. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 31 października 2017 r., I GSK 2343/15). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a., wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione (zob. wyrok NSA z 25.11.2021 r., sygn. akt I FSK 752/18). 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przede wszystkim nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skarżącej, co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy czym na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2010 r. - stosownie do art. 70 § 1 O.p. - uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r., a ww. nadwyżki za grudzień 2010 r. z upływem 31 grudnia 2016 r. Jednakże na co słusznie zwrócił Sąd pierwszej instancji, postanowieniem z 29 września 2015 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2010 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, o czym skarżąca, na podstawie art. 70 c O.p. została zawiadomiona pismem z 29 października 2015 r., doręczonym 13 listopada 2015 r. Stąd zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższa okoliczność nie jest kwestionowana przez autora skargi kasacyjnej. Jednak zdaniem kasatora postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do powyższego zarzutu zwrócić trzeba uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 gdzie stwierdzono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Przytoczona powyżej uchwała rozstrzygała problem, czy sądy administracyjne (w kontekście odpowiednich przepisów w uchwale powołanych) mogą kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., czy też zasadne jest ograniczenie badania do oceny podjęcia przez organy czynności wprost wynikających z przywołanych przepisów. W uzasadnieniu rzeczonej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Odnosząc się do przedstawionych wyżej o okoliczności nie budzi wątpliwości, iż w dniu 29 września 2015 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że chociaż organ posiadał wiedzę o stanie faktycznym mogącym skutkować odpowiedzialnością karną skarbową skarżącej, co najmniej od momentu zakończenia kontroli podatkowej w grudniu 2014 r., to jednak nie był zainteresowany prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, bezpodstawnie czekał do momentu wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznając powyższą argumentację za nieuzasadnioną zauważa, że okoliczność, iż moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 29 września 2015 r., był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2015 r.) nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do instrumentalności. Z powołanej wyżej uchwały z 24 maja 2021 r. wynika, że analiza winna bowiem obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego, a następnie ustalenie czy doszło do realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Jak wynika z materiału dowodowego kontrolę podatkową u skarżącej rozpoczęto w sierpniu 2013 r. i zakończono protokołem kontroli doręczonym stronie 5 grudnia 2014 r. Postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z 17 marca 2015 r. i zakończyło się wydaniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22.09.2015 r. Postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) zostało wszczęte 29 września 2015 r. Wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego został sporządzony 22 września 2015 r., jak wynika z postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Zatem niemal natychmiast po zawiadomieniu o możliwości popełnienia czynu zabronionego i zebraniu odpowiedniego materiału dowodowego (w tym decyzji organu pierwszej instancji) wszczęto postępowanie karne skarbowe. Z pewnością nie można zarzucić by organ "wyczekiwał" z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodać należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia przywołanej uchwały, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.) a nie wszystkich aspektów takiego postępowania. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 113 § 1 i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 17 § 1 pkt 2 i art. 297 § 1 k.p.k. nie mogły odnieść oczekiwanego przez stronę skutku, bowiem nie mieszczą się w zakresie kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu. Co istotne w sprawie w dniu 6 października 2015 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej. Przedstawienie zarzutów połączone było z obligatoryjnym wysłuchaniem podatniczki, co przyznał pełnomocnik skarżącej. Po czym 22 grudnia 2015 r. wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania. Pełnomocnik w skardze do Sądu pierwszej instancji wskazał, że postanowienie to zostało uchylone przez Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z 16 października 2017 r. sygn. akt [...], w wyniku czego organ "przesłuchał kilku kontrahentów (w tym czasie organ podatkowy wykonywał te same czynności) i ponownie zawiesił postępowanie na dokładnie tej samej zasadzie twierdząc, że musi czekać na prawomocne zakończenie postępowania podatkowego." Po czym podatniczka wniosła o podjęcie postępowania karnego skarbowego, jednakże nie zostało ono podjęte. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczonej wyżej sekwencji zdarzeń wynika, iż nie można było uznać, ażeby wydanie przedmiotowego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Nie można abstrahować bowiem od tego, że skarżącej przedstawione zostały zarzuty karne w dniu 6 października 2015 r. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Przeprowadzono jeszcze inne czynności procesowe, na które wskazywał pełnomocnik skarżącej (przesłuchano kilku kontrahentów). Ponadto należało uwzględnić to, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie karnej określało czyn obejmujący okresy od sierpnia do grudnia 2010 r. O ile więc wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce na krótko przed upływem terminu przedawnienia za okresy od sierpnia do listopada 2010 r., to zależności takiej nie sposób odnieść do kolejnego okresu rozliczeniowego (grudnia 2010 r.). Jedność postępowania co do wszystkich wymienionych miesięcy osłabia argument instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego wskazują, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, przy uwzględnieniu wszystkich wyżej przytoczonych argumentów, nie można stwierdzić by okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego i powstrzymanie się z jego podjęciem miało decydujące i przesądzające znaczenie dla oceny, że organ wszczynając postępowanie działał instrumentalnie. Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawniona jest ocena poczyniona przez stronę, że nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty wskazane w pkt 1 a, 2 a oraz w pkt 2c petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. i art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nietrafne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania przejawiającego się przewlekłym prowadzeniem postępowania podatkowego, w wyniku czego podatniczka została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, gdyż niemożliwym stało się przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków (śmierć, brak możliwości ustalenia miejsca pobytu) lub dokumentów potwierdzających transakcje skarżącej. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika. Także wymóg szybkości postępowania nie zwalnia z obowiązku ustalenia prawdy materialnej oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W każdym konkretnym postępowaniu konieczne jest zachowanie równowagi pomiędzy tymi zasadami, a to wymaga oceny zakresu niezbędnego postępowania dowodowego, możliwości i dostępności środków dowodowych. W niniejszym postępowaniu słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, że poprzednio wydane decyzje organu pierwszej instancji zostały uchylone i sprawa dwukrotnie została przez organ odwoławczy przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu podejmowane były czynności, przy czym nie zawsze kontrahenci czy świadkowie podejmowali korespondencję. Niektóre osoby nie stawiały się na wielokrotne wezwania organu pomimo nałożenia kary porządkowej. Nie może umknąć uwadze również to, że skarżąca nie zawsze w wyznaczonym terminie mogła uczestniczyć w czynnościach, bowiem przebywała np. na zwolnieniu lekarskim i pełnomocnik wnosił o usprawiedliwienie nieobecności. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że ta okoliczność (okresu trwania postępowania) nie ma wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Jeżeli zdaniem skarżącej w trakcie postępowania dochodziło do jego przewlekłości, to nie było przeszkód, aby wówczas wnieść w tym przedmiocie odrębną skargę. Kwestia ta nie może obecnie stanowić podstawy do podważania wymiaru podatku, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. 3.5. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono i w sposób obszerny uzasadniono, że organ zaniechał przeprowadzenia wniosków dowodowych strony, w tym przesłuchania S.R., T.B. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej, zarzucając nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez podatnika, nie podniósł zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten zaś jest podstawową normą prawną regulującą kwestie oceny przez organ podatkowy zasadności wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę unormowanie zawarte w art. 183 § 1 P.p.s.a., zakreślające granice kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uniemożliwia w tym zakresie ocenę zasadności twierdzeń skarżącej. 3.6. Oceniając natomiast kwestię kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie (art. 187 § 1 O.p.) oraz jego oceny po myśli art. 191 O.p., zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, który uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15). Sam fakt, że wnioski, do jakich doszedł organ w wyniku prawidłowo prowadzonego postępowania, są odmienne od tych, jakich domagała się strona skarżąca, nie zmienia oceny ich prawidłowości i nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. 3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez [...], nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z szeregu dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że firmy te nie były dostawcą towaru, ani nie świadczyły usług na rzecz skarżącej. Do powyższego stwierdzenia uprawniają bowiem w szczególności takie okoliczności sprawy, jak to, że kontrahenci skarżącej (Z. Sp. z o.o ) nie dysponowali organizacyjno-technicznymi i kadrowymi możliwościami, by dokonać sprzedaży towarów na rzecz skarżącej. Zakwestionowane transakcje nie mają żadnego odzwierciedlenia ani w dokumentach, ani zeznaniach świadków, którzy mieli dokonać realnych czynności przewozu towarów (kontenerów), a temu zaprzeczyli. Brak jest jakiegokolwiek dowodu zapłaty za rzekomo nabyte kontenery od Z. Sp. z o.o. Odnośnie faktur wystawionych przez F.H.U. B. [...] mających dokumentować zakup rur stalowych oraz złomu użytkowego Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że T.B. jednoznacznie oświadczył w piśmie z 4 lipca 2014 r., że nie zna skarżącej i nie nawiązywał z nią współpracy w żadnym zakresie oraz nie wystawiał zakwestionowanych faktur, a podpis na nich widniejący nie jest jego podpisem. Wyjaśnił, że logistycznie nie było możliwe przeprowadzenie takich transakcji, nie posiada sprzętu, samochodu ciężarowego ani środków pieniężnych na ewentualny zakup takiego towar, a faktury opiewają na znaczne kwoty. Dodał, że sporne faktury nie zostały wydrukowane w programie komputerowym, który obsługiwał jego firmę, nie zgadza się też szata graficzna faktur. Pieczątka o podanej treści nie była w jego firmie używana. Autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, zaakceptowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji, że F.H.U. B. faktycznie nie posiadała zaplecza technicznego, kadrowego, magazynowego, transportowego niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu rurami stalowymi; w ewidencjach księgowych ani w deklaracjach VAT-7 firmy B. nie zostały wykazane faktury wystawione na skarżącą. Podobnie w odniesieniu do nabycia według dwóch faktur rur stalowych od M. Sp. z o.o. ustalono, że skarżąca jak i D.W. nie mieli wiedzy na temat okoliczności przeprowadzonych transakcji, wręcz nie kojarzyli firmy M. Sp. z o.o. W zakresie pięciu faktur mających potwierdzać nabycie rur stalowych od Firmy Handlowej A.. [...] także wykazano, że transakcje nie miały miejsca. Brak jest dowodów potwierdzających posiadanie przez F.H. A. s.c. rur stalowych używanych, które mogłyby być przedmiotem dalszej sprzedaży do skarżącej. Ponadto osoby, które powinny mieć wiedzę w zakresie przebiegu transakcji, tj. skarżąca, D.W. jak i T.W. nie potrafiły wskazać okoliczności dotyczących transakcji z F.H. A. s.c. Zasadnie także Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów co do fikcyjności faktur wystawionych przez T. [...] Sp. z o.o. mających potwierdzać usługi w zakresie przeprowadzenia kampanii reklamowej - oflagowanie samochodów firmowych banerami (lipiec-sierpień 2010 r.). Spółka T. [...] nie prowadziła działalności w zakresie i w rozmiarze, jaki wynika z wystawionych spornych faktur a skarżąca oraz D.W. nie potrafili wskazać kto, kiedy i gdzie wykonywał usługę. 3.8. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono powyższych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, jak też tego, iż źródło pochodzenia towarów nie jest znane, a skarżąca wiedziała, że przyjmuje faktury od innych kontrahentów niż tych, z którymi faktycznie doszło do transakcji. Skarżąca nie płaciła za towar w formie przelewu bankowego, zapłata miała być dokonywana w gotówce, niekiedy nie miała wiedzy na temat osób, którym miała ją wręczać, nie interesowała się kontrahentami, przebiegiem transakcji, nie miała na ich temat wiedzy, odsyłała w tym zakresie do męża, który nie stawiał się na wielokrotne wezwania, a jeżeli już składał wyjaśnienia, to także były one ogólne, czy też odsyłał do skarżącej, wskazywani zaś świadkowie często nie potwierdzali jego wersji, zapisy na fakturach nie korelowały z treścią faktur na usługi transportowe, transakcje miały być realizowane w miejscach (np. po zlikwidowanej gorzeli, w cukrowni) i miejscowościach nie potwierdzonych w trasach środków transportowych. 3.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie przywołane okoliczności, oceniane łącznie, we wzajemnym powiązaniu, świadczą o słuszności przyjętego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji skarżącej z wystawcami zakwestionowanych faktur, o czym skarżąca wiedziała, miała tego świadomość. Wbrew zarzutom skargi, w opisanych wyżej okolicznościach samo posiadanie faktury, dysponowanie towarem nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. O tym, czy dostawcą towaru lub usługi był podmiot uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach jako zbywca, decyduje ocena materiału dowodowego na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego, zarówno poszczególnych dowodów z osobna jak też we wzajemnej łączności. W świetle powyższego zarzuty kasatora zmierzające do podważenia przyjętego stanu faktycznego z którego wynikało, że skarżąca nie nabyła towaru i usług od dostawcy faktur nie podważyły skutecznie oceny zebranego materiału dowodowego, dokonanej zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p. Kwestionowanie stanowiska organów podatkowych nie zostało poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Zatem nietrafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art.191 O.p. 3.10. Podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego. W takim stanie rzeczy, niepodważenie właściwymi zarzutami ustaleń faktycznych oznaczało, że to, co ustaliły organy podatkowe, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji, obowiązany był przyjąć do faktycznej oceny także Naczelny Sąd Administracyjny. 3.11. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego jest w istocie zarzutem błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ma u swego źródła założenie, że stan faktyczny był inny niż ten, który został przyjęty przez organ i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Jak już wskazano powyższej jest to zarzut chybiony. Ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę orzeczenia o wysokości zobowiązań skarżącego są prawidłowe, nie zostały skutecznie podważone przez autora skargi kasacyjnej. Zatem prawidłowo wskazano w uzasadniu zaskarżonego wyroku jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., jak też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie skutecznie wykluczono, że dostawcą lub usługodawcą był podmiot opisany na fakturze, zatem nie jest istotne kto w rzeczywistości wykonał usługę lub dostawę towaru. Pozbawienie w takim przypadku podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z tego rodzaju faktur wymaga wykazania, że podatnik wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcja stanowi nadużycie oraz, że nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (patrz wyroki TSUE: z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, [...], EU:2014:184; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 [...], EU:C:2012:774, z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 [...], EU:2012:373) – zob. wyrok NSA z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 376/17. Kwestia ta została oceniona przez Sąd pierwszej instancji zgodnie z wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uwzględniającą wskazane orzeczenia TSUE. Z tego powodu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 3.12. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).