II FSK 1554/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1016/09 w sprawie ze skargi G. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. i J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 3 lutego 2010 r., I SA/GI 1016/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym: decyzją z 28 czerwca 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 75.034 zł oraz J. S. wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 11.053 zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia 20 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. G. i J. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wskazaną wyżej decyzję, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 - § 4 i art. 23 § 3 i § 4 oraz art. 274 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "O.p.", a nadto przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "u.p.d.o.f.." oraz § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 z późn. zm.). Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji oddalając powyższą skargę stwierdził, iż stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe nie budził istotnych wątpliwości. W toku postępowania sądowego ustalono, że podatnik, wspólnie z druga osoba prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, rejestrując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. We wskazanej spółce podatnik posiadał 50 % udziałów. W dniu 14 listopada 2005 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w C. otrzymali wydruki z kont rozrachunkowych dwóch kontrahentów spółki (spółdzielni mieszkaniowych) i dokonali porównania obrotów na tych kontach z danymi wynikającymi z zeznań podatkowych wspólnika skarżącego oraz z obrotami wskazanymi w złożonych przez spółkę deklaracjach VAT za 2002 r. Następnego dnia wystawiono upoważnienie do kontroli wspólnika podatnika - ważne do dnia 15 lutego 2006 r. po czym przedłużone do dnia 15 maja 2006 r. - w zakresie podatku dochodowego m.in. za rok 2002 oraz spółki cywilnej w zakresie podatku VAT za lata 2001 – 2005 (do października ). Sąd zaznaczył, że w stosunku do skarżących nie przeprowadzono kontroli podatkowej obejmującej przedmiotowy rok podatkowy, nie doręczono upoważnienia do przeprowadzenia takiej kontroli, nie otrzymali oni protokołu badania ksiąg podatkowych spółki, czy protokołu z kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Z protokołu badania ksiąg podatkowych przychodu i rozchodu za rok 2002 spółki cywilnej wynika, że zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w powyżej wskazanych spółdzielniach. Powyższe czynności, przeprowadzone w dniach 21, 22 i 24 listopada 2005 r. co do jednego z kontrahentów i w dniach 23 – 25 i 28- 30 listopada oraz 1 – 2 grudnia 2005 r. co do drugiego, doprowadziły do ustalenia, że wskazana spółka cywilna wykonywała na rzecz wymienionych podmiotów w 2002 r. usługi budowlane udokumentowane fakturami VAT, na łączną kwotę 1.210.398,97 zł, nie ewidencjonując tego przychodu w badanej księdze. W księdze tej za rok 2002 ujęto przychody ze sprzedaży towarów i usługi jedynie na kwotę 1.013.032,25 złotych. W protokole stwierdzono więc, że łączna wartość niezaewidencjonowanego przychodu przekroczyła 0,5% przychodu zaewidencjonowanego. Protokół został podpisany w dniu 16 marca 2006 roku przez kontrolujących i przedstawiciela kontrolowanej spółki, któremu doręczono protokół wraz ze stosownym pouczeniem. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. małżonków G. i J. S. dysponując już protokołem badania ksiąg podatkowych za 2002 r. spółki podatnika, sporządzonym przez pracownika Urzędu Skarbowego w C. podczas kontroli podatkowej drugiego wspólnika tej spółki. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego uzupełniono materiał dowodowy w tym w postaci załączników do tego protokołu, protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych we wskazanych spółdzielniach, informacji ZUS oraz wyznaczono stronom odpowiedni termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podatnicy nie podważali tych ustaleń, ani nie negowali okoliczności uzyskania przez spółkę podatnika nieujawnionych w księgach podatkowych spółki przedmiotowych przychodów. Sąd I instancji rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że sporne między stronami były kwestie związane z prawidłowością postępowania kontrolnego prowadzonego wobec wspólnika skarżącego; legalnością sporządzonych w tym postępowaniu dowodów oraz ich znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zasadności stosowania przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w tym prawidłowości zastosowania art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd I instancji uznał, że bezzasadne były zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia norm regulujących kontrolę podatkową wziąwszy pod uwagę, że zakwestionowaną kontrolę wszczyna się z urzędu (art. 282 O. p.) i nie istnieje przepis prawa zobowiązujący konkretny organ podatkowy pierwszej instancji do jej wszczęcia wobec wszystkich wspólników spółki cywilnej w sytuacji, gdy inny organ podatkowy wszczął taką kontrolę w stosunku do jednego z nich. Natomiast dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej względem wspólnika spółki cywilnej co do wywiązywania się przez niego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym z podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowany rok podatkowy, którego podstawą opodatkowania były dochody z udziału w tej spółce ( art. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2002 r.) mogły stanowić dowody, w rozumieniu art. 181 O. p., możliwe do wykorzystania w innych postępowaniach podatkowych, w tym prowadzonych w stosunku do podatnika w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu I instancji, dokumenty w postaci protokołu badania ksiąg podatkowych spółki za 2002 r., której wspólnikiem był skarżący oraz protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółdzielniach mieszkaniowych zebrane zostały zgodnie z prawem w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, po prawidłowym jej wszczęciu i przed upływem terminu wskazanego w upoważnieniu do kontroli oraz w zawiadomieniu o przesunięciu tego terminu oraz nie stanowiły materiałów i informacji zebranych w toku czynności określonych w art. 288 § 1 pkt 2 O. p. Ponadto Sąd podkreślił, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie skorzystali z przysługującego im uprawnienia do podnoszenia zarzutów zmierzających do zakwestionowania waloru dowodowego dokumentów w toku kontroli prowadzonej w stosunku do innego podmiotu lub jednostki i w związku z tym, nie wykazali by dowody te zgromadzono sprzecznie z prawem lub wbrew prawu. Ponadto skarżący w żaden sposób nie kwestionowali ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ani nie podważali okoliczności, których dotyczyły. Dodatkowo Sąd wyjaśnił, że wbrew stanowisku organów podatkowych protokół kontroli ksiąg podatkowych spółki za zeznawany rok podatkowy nie dotyczył spółki cywilnej jako podmiotu kontrolowanego, gdyż kontrola za ten okres obejmowała wyłącznie podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnika spółki. Nie zgodził się także ze stanowiskiem organów podatkowych, iż z uwagi na fakt, że dokumenty spółki cywilnej są w istocie dokumentami jej wspólników, przeprowadzona kontrola dotyczyła obu wspólników tej spółki oraz że fakt wystawienia upoważnienia do kontroli wyłącznie w odniesieniu do wspólnika spółki nie pozbawił skarżącego uprawnień związanych z tą kontrolą. Zdaniem Sądu powyższe poglądy organów nie miały ani nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skoro w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący mieli możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz mogli składać odpowiedniej treści wnioski i wyjaśnienia z czego nie skorzystali. Skarżący nie kwestionowali ustaleń w przedmiocie zaniżenia przychodu i nieujęcia w księdze podatkowej przychodów z przedmiotowych faktur, a podnoszone zarzuty proceduralne nie odniosły skutku, gdyż były bezpodstawne. W ocenie Sądu I instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 O. p. a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. W uzasadnieniu Sąd I instancji podkreślił także, że wyrokiem z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 666/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżących przy tożsamym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącą roku podatkowego 2000. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wnieśli skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Dodatkowo strona wniosła o zasądzenie kosztów w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt p.p.s.a., zarzucono: - naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja Podatkowa oraz w zw. z art. 274 c § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia problematyki związanej z zaistnieniem lub też brakiem przesłanek dla zastosowania instytucji nieważności postępowania. Niniejszy zarzut został sformułowany w związku z tym, że w ocenie skarżących z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, iż dokonane przez organ podatkowy czynności sprawdzające u kontrahentów kontrolowanego podmiotu pozostawały bez związku kontrolą u podatnika oraz podjęte zostały bez uprzedniego wszczęcia kontroli, co sprawia, że jako czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych a tym samym powyższe naruszenia powodują dotknięcie całego postępowania wadą skutkującą jego nieważność wobec rażącego naruszenia normy zawartej w art. 247 c § 1 O.p., co wpłynęło na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem zakwestionowanego orzeczenia; - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 §4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.121, art. 122 i art. 123 § 1 oraz 281 §1 i 2, art. 283 §1 i 2, art. 284 oraz art. 284 a § 3 O.p. oparte na "tolerowaniu" przez sąd naruszenia przez organ powyżej wymienionych przepisów O.p., przejawiające się w prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasad dochodzenia do prawdy obiektywnej oraz naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegającym na zaniechaniu wystawienia imiennego upoważnienia na skarżącego, J. S. w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych a następnie z uwagi na brak protokołu z tejże kontroli uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z nim oraz złożenia wyjaśnień, zgłoszenia zastrzeżeń oraz składania nowych wniosków dowodowych, w tym o przeprowadzenie dowodów z dokumentów lub świadków, które miało wpływ na wynik sprawy i które miało wpływ na przeprowadzone następnie postępowanie, zakończone określeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym wobec obojga skarżących, tj. G. i J.S.. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wcześniejsze stanowisko wskazując na brak naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do jej wniesienia oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 274c § 1 O.p. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w ogóle nie doszło do naruszenia art. 274c § 1 O.p., a twierdzenia skarżących o jego rażącym naruszeniu są gołosłowne i nie poparte żadną merytorycznie poprawną argumentacją. Zgodnie z tym przepisem wprowadzonym do Ordynacji podatkowej w 2004 r. organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Istotą tej regulacji jest sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów będących w posiadaniu kontrahentów podatnika. Rację mają skarżący, że jego zastosowanie jest możliwe po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej u podatnika. Mylą się jednak skarżący co do podstawy prawnej czynności sprawdzających podjętych w dniu 14 listopada 2005 r. Jak zasadnie podkreśla w odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej, czynności podejmowane w tym dniu miały swoją podstawę w art. 272 pkt 3 O.p. To, że w konsekwencji doprowadziły do wszczęcia kontroli podatkowej w spółce cywilnej podatnika nie zmienia charakteru tych czynności, jako mających ustalenie stanu faktycznego w związku z informacja jaką uzyskały organy podatkowe 9 listopada 2005 r. Czynności sprawdzające podjęte na podstawie art. 274c § 1 O.p. wobec kontrahentów PPH W. W. – J. S. s.c. miały natomiast miejsce już po wszczęciu kontroli podatkowej wobec spółki: w K. Spółdzielni Mieszkaniowej w dniach 21, 22 i 24 listopada 2005 r. oraz w Spółdzielni Mieszkaniowej G. w dniach 23 – 25, 28 – 30 listopada i 1 – 2 grudnia 2005 r. W toku tych czynności właśnie zażądano od tych podmiotów przedstawienia dokumentów potwierdzających zawarte transakcje. Skarżący nie zanegował, że te właśnie dokumenty były podstawą poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. W konsekwencji tych rozważań za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 14 1 § 4 p.p.s.a. Całkowicie chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 281 § 1 i 2, art. 283 § 1 i 2, art. 284 i art. 184a § 3 O.p. Po pierwsze skarżący nie wskazują na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów i jakie powinno być prawidłowe ich rozumienie bądź zastosowanie. Po wtóre skarżący nie wskazują jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie każdego z tych przepisów z osobna, jak i łącznie. Twierdzenie, że skarżący zostali pozbawieni skorzystania z przysługujących im uprawnień w postaci przedstawienia zastrzeżeń, złożenia wyjaśnień, składania nowych wniosków dowodowych, w tym dowodów z dokumentów lub świadków, jest gołosłowne i nie poparte żadnymi faktami. Nawet gdyby przyjąć, że skarżący J. S. jako wspólnik spółki cywilnej został pozbawiony czynnego udziału w czynnościach kontrolnych prowadzonych wobec spółki na podstawie upoważnienia wystawionego na jednego tylko wspólnika (W. W.), to i tak nie został pozbawiony swych praw w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w toku którego mógł realizować wszystkie te prawa łącznie z kwestionowaniem treści protokołu z kontroli przeprowadzonej w spółce. Mimo dwukrotnego zapoznawania z materiałami dowodowymi sprawy oraz przekazania na wniosek skarżących uwierzytelnionych kserokopii akt skarżący nie zawnioskowali przeprowadzenia takich dowodów, których nieprzeprowadzenie lub pominięcie w ustaleniach faktycznych miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma takiej argumentacji w skardze kasacyjnej. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sąd Administracyjnego, że organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji swoje ustalenia oparły na dowodach zgodnych z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Zarzutu naruszenia tego przepisu również nie postawiono w skardze kasacyjnej. Co się zaś tyczy prawidłowości przeprowadzonej kontroli w spółce cywilnej to zgodnie z art. 284 § 2 O.p., jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje legitymacją służbową członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw albo osobie wyznaczonej w trybie art. 281a. Jednocześnie przedmiotowe upoważnienie, zgodnie z art. 283 § 2 pkt 4 O.p. powinno zwierać oznaczenie kontrolowanego. W sprawie niniejszej oznaczenie dotyczyło wyłącznie W. W.. Pominięcie w tym oznaczeniu drugiego ze wspólników nie oznacza, że sama kontrola jak i protokół z niej zawierają wady, w całości taki dowód dyskwalifikujące. Nawet gdyby przyjąć, że prawidłowo oznaczenie powinno dotyczyć obu wspólników, to i tak sporządzony z kontroli protokół jest pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, w tym również w postępowaniu prowadzonym w stosunku do wspólnika, który nie został oznaczony w upoważnieniu do kontroli. Odnosząc się wprost do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a w związku z tym nie mogła być kontrolowanym w rozumieniu art. 281 § 1 jak i art. 283 § 2 pkt 4 O.p. Kontrolowanym może być natomiast jeden ze wspólników lub wszyscy łącznie. Okoliczność zaś, że organ podjął kontrolę podatkową tylko wobec jednego ze wspólników spółki mieści się w jego uprawnieniach do prowadzenia kontroli z urzędu i prawa wyboru kontrolowanego w rozumieniu art. 281 § i art. 283 § 2 pkt 4 O.p. Wszczęcie postępowania podatkowego wobec wspólnika spółki cywilnej, który we wcześniejszym postępowaniu kontrolnym nie był podmiotem kontrolowanym, nie obliguje organów podatkowych do poprzedzenia wszczęcia postępowania podatkowego, przeprowadzeniem kontroli podatkowej także wobec niego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela wywody tego Sądu zawarte w wyroku z 30 września 2009 r. (II FSK 666/08, CBOIS), a dotyczące identycznie sformułowanych zarzutów przez tych samych skarżących, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).