I FSK 1757/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 362/13 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Ol 362/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 7 marca 2013r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji/ organ egzekucyjny) z dnia 5 grudnia 2012 r. orzekającą solidarną odpowiedzialność J. D. (dalej: strona/ skarżący) jako członka zarządu spółki z o.o. "J." (dalej: spółka) z siedzibą w O., wraz ze spółką, za zaległości z tytułu: podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące: maj 2007 r. w kwocie 6 770,00 zł, czerwiec 2007 r. w kwocie 5 432,00 zł, sierpień 2007 r. w kwocie 32 641,00 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 52 282,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszących na dzień wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (5 grudnia 2012 r.) w wysokości 63.319,00 zł, a także za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 8 790,10 zł. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w powołanych decyzjach wykazano, że zaistniały przesłanki do ustalenia stronie odpowiedzialności w oparciu o art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) za zaległości podatkowe spółki we wskazanych wyżej okresach. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i nie zaspokoił roszczeń Skarbu Państwa. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż organ egzekucyjny w dniu 14 lutego 2011 r. wystawił tytuły wykonawcze: [...] za maj, czerwiec, sierpień 2007 r.; [...] m.in. za wrzesień 2007 r., doręczone dłużnikowi w dniu 17 lutego 2011 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w związku z ww. tytułami wykonawczymi oraz tytułami wykonawczymi wystawionymi na inne zaległości spółki, organ podatkowy pierwszej instancji wysłał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które okazały się bezskuteczne. Z raportów poborcy skarbowego sporządzonych w dniach: 17 listopada 2008 r., 22 grudnia 2008 r., 21-23 stycznia 2009 r., wynikało, że siedziba spółki przy ul. W. [...], była zamknięta. Z kolei, z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzonego w dniu 17 lutego 2011 r. z W. Z. - prezesem zarządu spółki wynikało, że spółka nie wystawiała faktur i nie uzyskiwała dochodów od września 2009 r. Spółka nie posiadała siedziby, siedzibą spółki był pokój wynajmowany w hotelu K. Spółka nie posiadała majątku nieruchomego i środków transportu. Spółka nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów. W dniu 27 lipca 2012 r. organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego [...]. W uzasadnieniu wskazał m.in., że spółka nie prowadziła działalności od 2009 r., nie posiada majątku z którego możliwa byłaby egzekucja. Zajęty rachunek bankowy nie wykazywał obrotów od grudnia 2008 r. Podkreślono, że przymusowa realizacja zobowiązania podatkowego nie doprowadziła do jego wykonania. Strona nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zauważono ponadto, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, w jakim okresie strona pełniła obowiązki członka zarządu, tj. czy i w którym momencie rezygnacja strony z funkcji prezesa członka zarządu spółki była skuteczna w świetle przepisów prawa. Z akt sprawy wynikało, iż aktem notarialnym z dnia 10 marca 2004 r., rep. [...] stanowiącym akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialności, skarżący zawarł (powołał) "J." spółkę z o.o. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonanym na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 13 kwietnia 2004 r., prezesem zarządu i jedynym członkiem zarządu spółki był skarżący. Pełniąc swoją funkcję zajmował się m.in. nawiązywaniem kontaktów handlowych z kontrahentami, sporządzaniem dokumentacji finansowo-księgowej spółki, zawieraniem umów z bankami oraz składaniem deklaracji podatkowych do właściwego urzędu skarbowego. Protokołem z dnia 8 października 2007 r. przyjęto uchwałę w której skarżący zrezygnował z funkcji członka zarządu "J." Sp. z o.o. W Krajowym Rejestrze Sądowym powyższa zmiana została odnotowana na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. sprawy [...]. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, iż nie mógł on ponosić odpowiedzialności za zobowiązanie za wrzesień 2007 r., gdyż było ono wymagalne już po jej odwołaniu z funkcji członka zarządu organ podatkowy drugiej instancji uznał, że rezygnacja skarżącego z funkcji członka zarządu nie wywołała skutków prawnych. Wskazano, że zrzeczenie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest jednostronną czynnością prawną (oświadczeniem woli) wywołującą skutek w postaci wygaśnięcia mandatu, o czym rozstrzyga treść art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.). Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, skarżący nie zachował warunków o których mowa w ww. przepisie, gdyż rezygnacja nie została złożona na piśmie. Informacja o rezygnacji pojawia się dopiero w protokole z dnia 8 października 2007 r. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że rezygnacja skarżącego złożona S. L. (uchwała z dnia 8 października 2007 r.), nie wywołała wynikających z niej skutków (wygaśnięcie mandatu członka zarządu), bowiem nie została złożona uprawnionemu organowi. Zgodnie z poglądami doktryny jedyny członek zarządu spółki z o.o. chcący złożyć rezygnację z pełnionej funkcji oświadczenie woli winien złożyć radzie nadzorczej albo doprowadzić do powołania przez wspólników pełnomocnika, który mógłby być adresatem jego oświadczenia. Zdaniem organu, S. L. w dniu 8 października 2007 r. nie posiadał umocowań prawnych do reprezentowania spółki, ponieważ w dniu 8 października 2007 r. nie był nawet jej wspólnikiem. S. L. udziały w spółce nabył od strony na podstawie umowy z dnia 9 października 2007 r. Uwzględniając powyższe okoliczności organ uznał w oparciu o treść art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), iż rezygnacja strony z funkcji prezesa spółki i jedynego członka została złożona dla pozoru. Dla stwierdzenia pozorności rozważa się dwa oświadczenia, z tym że jedno przeznaczone jest "na zewnątrz" a drugie ujawnione tylko między stronami. To, że oświadczenie jest złożone dla pozoru oznacza, że strona składająca oświadczenie stara się wywołać u osób trzecich przekonanie, iż ma rzeczywisty zamiar wywołania skutków prawnych, objętych symulowaną czynnością prawną. Dla pozoru, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, podjęta została również uchwała z dnia 8 października 2007 r., ponieważ uchwała w formie protokołu z dnia 8 października 2007 r., co prawda zachowuje formę pisemną, jednakże nie spełnia warunku o którym mowa w art. 173 § 2 k.s.h., gdyż jako dokument potwierdzający czynność przekraczającą zakres zwykłych czynności spółki wymagał formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Z treści uchwały wynikało, iż zgromadzenie wspólników spółki przyjęło rezygnację strony z funkcji członka zarządu - prezesa zarządu, jednocześnie powołując na członka zarządu i prezesa zarządu spółki S. L. Uchwała powyższa została podpisana przez S. L., który nie był uprawniony do reprezentowania spółki w dniu 8 października 2007 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż sposób działania strony na rzecz spółki po dacie 8 października 2007 r. nie zmienił się, gdyż działała ona jako osoba zarządzająca i kierująca spółką. Na powyższe okoliczności wskazywały następujące dowody:- deklaracje VAT -7 za miesiące objęte niniejszym postępowaniem, w tym za wrzesień 2007 r., sporządzone i podpisane przez stronę. Deklaracja VAT -7 za wrzesień 2007 r. została wypełniona 23 listopada 2007 r., do urzędu skarbowego wpłynęła 26 listopada 2007 r.- upoważnienie z dnia 17 grudnia 2007 r. udzielone przez stronę E. S. - właścicielce Biura Rachunkowego E., do reprezentowania spółki przed urzędem skarbowym oraz do podpisywania w imieniu strony deklaracji podatkowych,- podpisane przez stronę protokoły odbioru robót wykonanych przez spółkę na rzecz S. Sp. z o.o. oraz faktur VAT: 1) z dnia 26 października 2007r., protokół odbioru robót wykonanych na Stacji paliw L. L., oraz faktura VAT nr [...]; 2) z dnia 29 października 2007 r., protokół odbioru robót wykonanych na Stacji paliw L.- B., oraz faktura VAT nr [...], 3) z dnia 27 listopada 2007 r., protokół odbioru robót wykonanych na Stacji paliw L. B., oraz faktura VAT nr [...]. Jednocześnie organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż pełnomocnictwo do reprezentowania spółki zostało udzielone skarżącemu przez S. L. - prezesa zarządu spółki dopiero w dniu 22 stycznia 2008 r., aktem notarialnym rep. [...]. Nadto jak wynika z opinii wydanej przez biegłego rewidenta A. Z. w sprawie sygn. akt [...], [...] dotyczącej udaremnienia bądź utrudniania stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych o łącznej wartości 3.823.113,33 zł, tj. o czyn z art. 299 § 1 i 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r. Nr 88, poz. 553 ze zm.), w szczególności analizy przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem spółki a skarżącym, jedynym dysponentem rachunków bankowych spółki w okresie od 2004 do 2008 r. była strona. Organ podatkowy drugiej instancji zaznaczył również, że strona w 2008 r. podpisywała faktury VAT dokumentujące sprzedaż dokonywaną przez spółkę m.in. faktura VAT nr [...] z dnia 20 lutego 2008 r., faktura VAT nr [...] z 12 marca 2008 r., faktura VAT nr [...] z 2 października 2008 r. Strona w 2008 r. sporządzała również deklaracje VAT-7 (za miesiąc listopad i grudzień 2008 r.). Natomiast deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2008 r. sporządzała i podpisywała E. S. - upoważniona przez stronę do reprezentowania spółki (upoważnienie z dnia 17 grudnia 2007 r.). Uwzględniając zebrane dowody organ podatkowy drugiej instancji uznał, że strona wbrew zarzutom odwołania pełniła funkcję członka zarządu spółki po dniu 8 października 2007 r. Na powyższe okoliczności wskazują także zeznania kolejnych prezesów spółki – S. L. (pełnił funkcję prezesa spółki do września 2009 r.) i W. Z. (pełni funkcję prezesa spółki od września 2009 r.), przesłuchanych w charakterze stron w dniach 27 stycznia 2010 r. i 21 kwietnia 2010 r. Z zeznań wynikało, iż nie posiadali oni jakiejkolwiek wiedzy na temat przedmiotu działalności gospodarczej spółki oraz miejsca przechowywania dokumentów. Ich rola ograniczała się wyłącznie do pełnienia funkcji prezesa bez wchodzenia w zakres kompetencyjny zajmowanego stanowiska, zeznając, iż to skarżący podejmował czynności związane z działalnością spółki, sporządzał i podpisywał faktury sprzedaży VAT oraz podpisywał deklaracje podatkowe VAT (vide: protokół przesłuchania strony z dnia 27 stycznia 2010 r., protokół przesłuchania strony z dnia 21 kwietnia 2010 r.). W konkluzji stwierdzono, że strona pomimo powołania się na rezygnację z funkcji prezesa zarządu nie przestała jej pełnić z dniem 8 października 2007 r. tj. dniem podjęcia ww. uchwały o jego odwołaniu z funkcji prezesa zarządu. Odwołując się do treści art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm..; dalej: u.p.u.n.) zauważono, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, była niewypłacalna i zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony najpóźniej do dnia 9 lipca 2007 r., czyli w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia zobowiązań. Przyjęto zatem, że spółka zaprzestała w sposób trwały płacenia długów co najmniej od dnia 25 czerwca 2007 r. tj. terminu płatności VAT za miesiąc maj 2007 r. Jak wynikało z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. z dnia 7 listopada 2012 r. w tym czasie spółka posiadała także zaległości wobec ZUS Oddział w O. za miesiące wrzesień 2006 r.- maj 2007 r. w łącznej wysokości 10.000,68 zł. Zaś z opinii biegłego wynika, że poziom płynności finansowej spółki w latach 2005-2007 kształtował się w granicach najniższego wymagalnego poziomu. Zaznaczono jednocześnie, iż już w miesiącu czerwcu 2006 r. zobowiązania spółki (1.277 800 zł ) przekroczyły o 101 700 zł wartość całego majątku Spółki (1.176.100 zł) co rodziło obowiązek złożenia wniosku, przez zarząd spółki, o ogłoszeniu upadłości spółki. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, której skutkiem było przyjęcie, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowanie: niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu po dniu 8 października 2007 r.; - sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego zwłaszcza w zakresie dokonanej przez organ oceny stanu finansowego spółki w roku 2007 oraz okresu w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 11 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. i stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że rezygnacja skarżącego z funkcji prezesa i członka zarządu spółki została złożona dla pozoru. Przede wszystkim dla pozoru podjęta została uchwała z dniem 8 października 2007 r. Z treści uchwały wynika, iż zgromadzenie wspólników spółki przyjęło rezygnację skarżącego z funkcji członka zarządu - prezesa zarządu, jednocześnie powołując na członka zarządu i prezesa zarządu spółki S. L. Uchwała, co prawda zachowuje formę pisemną, jednakże nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 173 § 2 k.s.h., gdyż jako dokument potwierdzający czynność przekraczającą zakres zwykłych czynności spółki wymagała formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Nadto powyższa uchwała została podpisana przez S. L., a więc przez osobę, która w dniu 8 października 2007 r. nie była uprawniona do reprezentowania spółki. Ponadto o pozorności rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki świadczy sposób działania skarżącego na rzecz spółki po dacie 8 października 2007 r., który dalej kierował spółką, opisany szczegółowo na stronach 6 i 7 zaskarżonej decyzji. 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wyczerpująco zebrały materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej ocenie. Zgodnie bowiem z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązująca z kolei zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślono, iż przedstawiona przez organy podatkowe obu instancji ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. 3.4. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki, gdyż kondycja finansowa spółki w roku 2007 w porównaniu do lat 2005 i 2006, była dobra. Podkreślono, iż z dokonanej w toku postępowania analizy sytuacji finansowej spółki, szczegółowo przedstawionej na stronach 8 i 9 zaskarżonej decyzji, jednoznacznie wynika, że spółka w 2007 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, była niewypłacalna i zachodziły podstawa zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaakceptowano stanowisko, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony najpóźniej do dnia 9 lipca 2007 roku, czyli w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia zobowiązań. Spółka zaprzestała bowiem w sposób trwały płacenia długów co najmniej od dnia 25 czerwca 2007 r., tj. terminu płatności VAT za miesiąc maj 2007 r. Organy podatkowe zaś dokonały swoich ustaleń analizując stan niewypłacalności spółki, określany jako sytuacja gdy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań z jakichkolwiek przyczyn (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), czego mogły dokonać samodzielnie na podstawie wskazanych wyżej okoliczności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ppsa zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, której skutkiem było przyjęcie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie objęte decyzją organu podatkowego drugiej instancji z dnia 7 marca 2013r. nr [...]; - art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę w skardze oraz niewyjaśnienie dlaczego stwierdzono w rozpatrywanej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji, stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.4. Na wstępie należy przypomnieć że w świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 ppsa. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 32/12, opubl. CBOSA). 5.5. Przystępując do oceny zarzutów natury procesowej za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, w zw. z art. 134 § 1 ppsa stawiany w kontekście ogólnikowego i wybiórczego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Po pierwsze, dlatego, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – a w ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Po drugie, wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA NSA wyraził pogląd, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia albowiem wbrew temu, co próbuje wywodzić skarżący Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do kwestii pozorności rezygnacji przez skarżącego z funkcji prezesa zarządu. Zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I FSK 67/11, opubl. CBOSA). Skarżący nie sformułował w treści skargi kasacyjnej innych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. 5.6. Wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 116 O.p. Powołany przepis stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Należy bowiem przyjąć za Sądem pierwszej instancji, że rezygnacja skarżącego z funkcji prezesa i członka zarządu spółki została złożona dla pozoru. Tym samym skarżący we wskazanych na wstępie okresach pełnił funkcję członka zarządu, co wynika również z podejmowanych przez niego faktycznie obowiązków w tym zakresie. Organy podatkowe wykazały, że egzekucja prowadzona wobec spółki stała się bezskuteczna. Zaś skarżący we właściwym czasie nie złożył wniosku o upadłość. Słusznie bowiem stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony najpóźniej do dnia 9 lipca 2007 roku, czyli w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia zobowiązań. Spółka zaprzestała bowiem w sposób trwały płacenia długów co najmniej od dnia 25 czerwca 2007 r., tj. terminu płatności VAT za miesiąc maj 2007 r. Skarżący nie wskazał także mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 5.7. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 ppsa, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.