I SA/Rz 495/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. spraw ze skarg Ł.C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. – nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego, – nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, – nr [...] w przedmiocie określenia kwoty opłaty paliwowej, – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Ł. C. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wydał następujące rozstrzygnięcia: • decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania u skarżącego długu celnego w przywozie, na dzień 11 sierpnia 2015 r., w stosunku do towaru w postaci 15 217 litrów oleju napędowego, w związku z naruszeniem warunków wymaganych do zwolnienia towaru od należności celnych przywozowych, a także przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego dla wyżej wymienionego towaru w wysokości 0 zł, • decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania wobec skarżącego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, na dzień 11 sierpnia 2015 r., w stosunku do towaru w postaci 15 217 litrów oleju napędowego, w związku z niedopełnieniem warunków wymaganych do zwolnienia tego towaru od należności celnych przywozowych i powstaniem długu celnego, a także w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 17 819 zł i stwierdzenia obowiązku uiszczenia odsetek, • decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania wobec skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, z dniem 11 sierpnia 2015 r., w związku z niedopełnieniem warunków wymaganych do zwolnienia towaru, w postaci 15 217 litrów oleju napędowego od należności przywozowych, a także w przedmiocie określenia kwoty opłaty paliwowej w wysokości 4 383 zł, • decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania wobec skarżącego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na dzień 11 sierpnia 2015 r., w stosunku do towaru w postaci 15 217 litrów oleju napędowego, w związku z niedopełnieniem warunków wymaganych do zwolnienia towaru od należności celnych przywozowych i powstaniem długu celnego w przywozie, a także w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 19 806 zł i stwierdzenia obowiązku uiszczenia odsetek. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw, w dniu [...] sierpnia 2015 r., w wyniku kontroli pojazdu należącego i kierowanego przez skarżącego, na drodze powiatowej w miejscowości R., a także kontroli przeprowadzonej w miejscu zamieszkania skarżącego, funkcjonariusze Urzędu Celnego ujawnili i dokonali zatrzymania 2 800 litrów oleju napędowego, przechowywanego w beczkach o poj. 200 litrów. Następnie, po przeprowadzeniu analizy posiadanych w bazie danych informacji funkcjonariusze ustalili, że samochodem marki Ford Ecoline, nr rej. [...], w okresie od [...] maja 2014 r. do [...] sierpnia 2015 r., przywieziono z U. olej napędowy w ilości 20 645 litrów, co do którego to towaru, na wniosek strony, zastosowano zwolnienie z należności przywozowych w ramach bagażu podróżnego. Towar ten jednak nie został w całości wykorzystany zgodnie z warunkami zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym wszczęto postępowania, mające na celu ustalenie w prawidłowej wysokości należności przywozowych. W trakcie prowadzonych postępowań organy ustaliły, że samochód Ford Ecoline, nr rej. [...], stanowi własność skarżącego, użytkowany zaś jest oprócz niego także przez M. W.. Na podstawie oględzin pojazdu i opinii biegłego (rzeczoznawcy samochodowego K. Ż.) ustalono, że stan licznika pojazdu, na dzień 6 października 2015 r., wynosił 91 627 mil. Średnie zużycie paliwa w przypadku tego typu pojazdu, wyposażonego w silnik o pojemności 7 300 cm 3 i mocy 132 kW, wynosi 23-29 litrów oleju napędowego na 100 km. Organy obu instancji rozpatrujące przedmiotową sprawę stwierdziły, że skarżący w okresie od 8 maja 2014 r. do 11 sierpnia 2015 r. wielokrotnie i z dużą częstotliwością przekraczał polsko-ukraińską granicę państwową, korzystając z przejścia granicznego w Krościenku (145 razy). Celem tych podróży było zaopatrywanie się na Ukrainie w paliwo, w ilościach przekraczających możliwości zużycia w pojeździe, do którego zostało zatankowane. Przywiózł on bowiem w ten sposób 20 485 litrów oleju napędowego. Tymczasem stan licznika przebiegu pojazdu, ustalony na podstawie protokołów z kontroli stanu paliwa w zbiorniku, przeprowadzanych przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego, w których odnotowywano stan licznika, a także informacji o stanie licznika, odnotowanych przy oględzinach pojazdu i badaniach technicznych wynosił: w dniu 13 stycznia 2014 r. – 86 127 mil (ilość mil wynikająca z badań technicznych), zaś 27 sierpnia 2015 r. 91 627 mil (ilość mil ustalona podczas oględzin samochodu). Ilość kilometrów jaką przejechał więc ten pojazd od 13 stycznia 2014 r. do 27 sierpnia 2015 r. wyniosła więc 8 850 km, tj. 5 500 mil. Na tej podstawie organy obliczyły ilość paliwa, którą samochód ten musiał zużyć na przejechanie wyżej wskazanego dystansu, a która wyniosła 3 540 litrów. Wartość tę uzyskano uwzględniając deklarowane przez skarżącego zużycie paliwa, na poziomie 40 litrów na 100 km i dłuższego przebiegu, tj. przebiegu uwzględniającego także przejechane odległości po dniu 11 sierpnia 2015 r. Ustalając ilość kilometrów przejechanych przez skarżącego organy wzięły pod uwagę to, że samochodem Ford Ecoline, nr rej. [...], przekroczył on granicę 145 razy, dokonując zgłoszeń paliwa, a M. W. 63 razy. W związku z tym ilość przejechanych kilometrów wskazanym pojazdem rozdzielono proporcjonalnie pomiędzy obydwoje kierujących. W związku z powyższym organy przyjęły, że skarżący zużył 2 468 litrów oleju napędowego. W efekcie tego pozostałe 15 217 litrów, pozostające po odliczeniu paliwa zużytego i zatrzymanego przez organy (2 800 litrów) nie mogły zostać wykorzystane w pojeździe, którym zostały przywiezione. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności związanych z tym, że wjeżdżając na Ukrainę miał w zbiorniku paliwo, a na Ukrainie dotankowywał jedynie do pełna, organy stwierdziły, że opuszczając terytorium RP winien on był zgłosić wywożone paliwo, jeżeli zaś nie dopełnił tych czynności, o którym informacja widnieje na terenie oddziału celnego, to nie można tego faktu interpretować na jego korzyść. Warunkiem zastosowania zwolnienia z należności przywozowych jest, zgodnie z art. 110 Rozporządzenia Rady (WE) 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.2009.324.23, zwane dalej rozporządzeniem 1186/2009) wykorzystanie paliwa w pojeździe, w którym zostało przywiezione. Paliwo w ten sposób zwolnione nie może być więc wykorzystane ani też przechowywane w innym pojeździe, nie może być również zbyte. Naruszenie warunków zwolnienia, o którym mowa a art. 110 rozporządzenia 1186/2009, pociąga za sobą obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych, wyliczonych według stawki obowiązującej w dniu naruszenia (w niniejszym przypadku będzie to dzień 11 sierpnia 2015 r., tj. ostatni dzień, w którym skarżący dokonał zgłoszenia przywozu paliwa). Ustalając wartość długu celnego organy określiły wartość celną towaru, stosując tzw. metodę ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, zwanego dalej WKC), na 63 911 zł, jednakże z uwagi na przyjęcie stawki celnej 0 %, wysokość długu celnego wyniosła również 0 %. Określając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym organy powołały się na art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym), zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego. Tak więc wydanie decyzji w przedmiocie długu celnego skutkowało koniecznością określenia skarżącemu wysokości podatku akcyzowego. W przypadku podatku akcyzowego zwolnienie z podatku, zgodnie z art. 33 ust. 5 w zw. z art. 35 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym również jest warunkowane wykorzystaniem paliwa wyłącznie w pojeździe, w którym zostało przywiezione. Niespełnienie przedmiotowych wymogów skutkuje koniecznością zapłaty podatku. Podobnie, wydanie rozstrzygnięć w przedmiocie długu celnego i podatku akcyzowego, zdeterminowało wydanie decyzji stwierdzającej powstanie po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, na podstawie art. 37 h ust. 1 i art. 37 j ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 641, ze zm., zwana dalej ustawą o KFD). Jak stanowi bowiem art. 37 h ust. 2 ustawy o KFD przez wprowadzenie na rynek paliw silnikowych (czynność ta powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej), rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz. Podstawą określenia przez organy podatkowe skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług był art. 19 a ust. 9 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), który stanowi, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jako podstawę opodatkowania w tym przypadku przyjęto wartość celną, teoretycznie powiększoną o należne cło, które w niniejszym przypadku wyniosło 0 zł. Analogicznie jak w przypadku podatku akcyzowego i cła, warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług paliwa przewożonego w zbiornikach pojazdów jest wykorzystanie ich w tychże pojazdach (art. 77 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Niedopełnienia zaś tych warunków, co miało miejsce w przypadku skarżącego, musi skutkować koniecznością zapłaty podatku. Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z [...]lutego 2016 r., po rozpatrzeniu odwołań skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z 14 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Rz 308/16, uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług oraz oddalił skargi na decyzje dotyczące podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Sąd stwierdził, że w stanach faktycznych spraw nie ulega wątpliwości, iż skarżący dokonywał przywozu z terytorium Ukrainy paliwa, w postaci oleju napędowego, którego ilość, w okresie od 8 maja 2014 r. do 11 sierpnia 2015, wyniosła 20 645 litrów. Jak słusznie zauważyły organy obu instancji, dokonując przekroczenia polsko-ukraińskiej granicy państwowej, wjeżdżając na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, skarżący deklarował każdorazowo przywóz w kierowanym przez siebie pojeździe oleju napędowego w różnych ilościach (zgodnie z zalegającymi w aktach sprawy celnej, poświadczonymi kopiami protokołów kontroli paliwa w zbiorniku pojazdu mechanicznego, stwierdzono w nim ilości paliwa wynoszące od 20 do 160 litrów, które to ilości były zgodne z deklaracjami skarżącego), zaś opuszczając teren RP, nie deklarował, że w zbiorniku pojazdu znajduje się paliwo. Tymczasem miał możliwość złożenia takich deklaracji (deklaracja zgłaszana podczas odprawy wywozowej, co do zamiaru powrotnego przywozu towaru), dzięki czemu, powracając na terytorium RP uniknąłby prawnopodatkowych konsekwencji, związanych z przywozem paliwa, gdyby w zbiorniku kierowanego przez niego pojazdu było paliwo pochodzenia krajowego. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w świetle przedmiotowych okoliczności brak jest jakichkolwiek podstaw, pozwalających na podważenie stanowiska organów, zarówno jeżeli chodzi o samo pochodzenie paliwa, jak i jego ilość, która w okresie objętych niniejszymi sprawami została przywieziona z terytorium Ukrainy. Przeciwne twierdzenie skarżącego, w istocie kwestionujące zarówno wiarygodność złożonych przez niego podczas przekraczania granicy deklaracji, jak również wywodzone ze zdarzeń, co do których brak jakiegokolwiek potwierdzenia, należy uznać za nieuprawnione i nieodpowiadające rzeczywistości. W związku z tym nie sposób jest na ich podstawie czynić jakichkolwiek ustaleń lub wywodzić z nich jakichkolwiek miarodajnych wniosków. Sąd zaznaczył, że ustalony przez organy, w sposób prawidłowy, stan faktyczny w każdej ze spraw, co do zasady, może więc stanowić postawę subsumpcji pod normy prawne, wyinterpretowane z przepisów WKC, a także ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o KFD. Jeżeli chodzi jednak o ustalenie zobowiązań skarżącego, na gruncie każdego z wymienionych wyżej aktów prawnych, to zwrócić należy uwagę, że w przypadku podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania stanowi wartość celna, ustalana w postępowaniu dotyczącym tego właśnie przedmiotu, powiększona o należne cło, podatek akcyzowy i opłatę paliwową (art. 30 b ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Z tego więc względu rozstrzygnięcie w przedmiocie tego podatku jest ściśle powiązane przede wszystkim z decyzją określającą dług celny. Wprawdzie dług celny, w przypadku skarżącego, został określony w wysokości 0 zł, co było wynikiem zastosowania zerowej stawki celnej, obowiązującej w przypadku importu paliwa, jednakże decyzja ta, przesądzająca wartość celną przywiezionego przez skarżącego paliwa, ma niezwykle istotne znaczenie, w kontekście rozstrzygnięcia o podatku od towarów i usług. Rozstrzygając o wysokości długu celnego organy obu instancji przyjęły wartość celną towaru, w oparciu o cenę 1 litra oleju napędowego, przywiezionego z Ukrainy, a wynosząca 4,20 zł. Wskazując na brak dokumentów dotyczących sprzedaż paliwa, organy ustaliły tę wartość, powołując się na dostępny materiał porównawczy, bez bliższego określenia, jakiego rodzaju materiał porównawcze brały pod uwagę. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej, na rozprawie w dniu 7 czerwca 2014 r. oświadczyła wprawdzie, że reprezentowany przez nią organ bazował w tym zakresie na oświadczeniach podróżnych, przekraczających polsko-ukraińską granicę państwową, jednakże Sąd stwierdził, że wszelkie tego typu dane, jak również oparte na nich wyliczenia, wraz z przyjętą w tym zakresie metodologią, winny były znaleźć się w treści zaskarżonych rozstrzygnięć (decyzji dotyczących długu celnego oraz podatku od towarów i usług). Sąd podkreślił, że w decyzjach odnośnie długu celnego i podatku od towarów i usług organ winien był zawrzeć kompleksowe uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć, obejmujące nie tylko uzasadnienie zastosowania konkretnej metody ustalenia wartości celnej (organ winien wyjaśnić wyczerpująco pominięcie metod, które korzystają z pierwszeństwa zastosowania, w stosunku do metody ostatniej szansy), w tym wypadku metody ostatniej szansy, która ze swej istoty, może być stosowana jedynie w sytuacjach, w których zawiodły inne metody, ale także precyzyjne wyjaśnienie rezultatów wyliczenia wartości, dokonanego tą właśnie metodą, z powołaniem się na określone wskaźniki i sposoby ich pozyskania oraz weryfikacji. Tymczasem w niniejszych sprawach, dotyczących długu celnego i podatku od towarów i usług organy jedynie zdawkowo zauważyły, że zaszła konieczność odwołania się do tzw. "metody ostatniej szansy", bez powołania się na konkretne okoliczności, wskazujące na zasadność jej zastosowania. Podobnie, przyjęły cenę oleju napędowego, w kwocie 4,20 zł, powołując się na bliżej nieokreślony materiał porównawczy, co czyni niemożliwą jakąkolwiek próbę weryfikacji czy też kontroli zasadności przyjętej wartości. Nie wiadomo bowiem czy wspomniane przez pełnomocnika organu oświadczenia podróżnych były składane w jakiejkolwiek sformalizowanej postaci, ani też czy miało to miejsce na potrzeby konkretnych postępowań czy dokonywanych czynności. Oprócz tego, bazując na motywach przytoczonych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie sposób jest stwierdzić, czy oświadczenia podróżnych, na które powołuje się organ były jednolite, czy też deklarowane przez nich wartości różniły się. W tym zaś wypadku nieodzowne byłoby więc wskazanie metody uśrednienia podanych wartości, ze wskazaniem uzasadnienia jej zastosowania. Z tego względu Sąd nakazał w ponownie przeprowadzonych postępowaniach wyeliminować te braki, uzupełniając decyzje o konkretne ustalenia oraz ich właściwe uzasadnienia. Sąd stanął jednocześnie na stanowisku, że wadami decyzji w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług nie są obarczone rozstrzygnięcia dotyczące opłaty paliwowej i podatku akcyzowego, w których wartość nabytego i przywiezionego przez skarżącego paliwa nie stanowi elementu mającego wpływ na określenie wielkości zobowiązań. W tych bowiem wypadkach istotna jest bowiem jedynie ilość nabytego towaru, w niniejszym przypadku paliwa, co do której ustalenia organów, jak to już wyżej stwierdzono, nie budzą zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od wyroku Sądu z 14 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Rz 308/16, uchylił zaskarżony wyrok, w pkt 2, a także zaskarżone decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, w zakresie których WSA w Rzeszowie oddalił skargę. NSA stwierdził, za niebudzące wątpliwości należy uznać ustalenia organu celnego, dokonane także na podstawie wyjaśnień samego skarżącego, pisemnych deklaracji zgłaszającego tak co do częstotliwości przekraczania przejścia granicznego przez skarżącego, jak i rodzaju oraz ilości deklarowanego towaru. Tym bardziej, że skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że przywiezione paliwo faktycznie zużył na własne potrzeby w samochodzie, w którym je przywiózł do Polski. Zwłaszcza w sytuacji, gdy paliwa przywoził w niewielkich odstępach czasu i gdy z tego samego samochodu w tym samym okresie korzystała jeszcze 63 razy inna osoba. Sąd pierwszej instancji akceptując to ustalenia nie popełnił błędu. Natomiast celem opinii biegłego było przede wszystkim ustalenie, czy wskazania przebiegu pojazdu są podawane w milach, czy kilometrach, a w konsekwencji jak należy odczytać te wskazania. Ponadto zarówno organy, jak i sąd pierwszej instancji poddali analizie okres pomiędzy badaniami technicznymi przeprowadzonymi 13 stycznia 2014 r. i 27 sierpnia 2015 r., kiedy spisano dane z licznika kilometrów. Według wskazań licznika w tym czasie skarżący oraz druga osoba korzystająca w tym okresie z tego samego samochodu, przejechali 8 850 km. Skoro samochód przeszedł pozytywnie badania techniczne, to organy, a w ślad za nimi sąd pierwszej instancji miały prawo uznać te odczyty za miarodajne. Jeśli skarżący je negował to on miał wykazać inny stan rzeczy. Próbę podważenia tych ustaleń podjął jednak dopiero na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji przedkładając ekspertyzę rzeczoznawcy. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że ekspertyza ta jest ogólnikowa a badanie sprawności licznika odbyło się w sposób pobieżny, gdyż autor ekspertyzy dokonał ustaleń, po przejechaniu przez pojazd dwóch ośmiokilometrowych odcinków. Jego wniosek odnośnie tego, że przyjęta metodologia badań w tym zakresie, jest nieadekwatna i niemiarodajna zasługuje na aprobatę, tym bardziej że badanie przeprowadzono dopiero 4 marca 2016 r., a więc ponad pół roku, po przeprowadzonej kontroli pojazdu. Zdaniem NSA prawidłowo organ celny nie uznał, że przywożone paliwo z Ukrainy w całości zostało zużyte przez pojazd, w którym zostało przywiezione. Brak było bowiem realnego wytłumaczenia zużycia tak dużej ilości paliwa przez skarżącego na własne potrzeby, zaś częstotliwość wyjazdów na Ukrainę (łącznie w spornym okresie 15 miesięcy było ich 208 wyjazdów – 145 + 63) oraz obecność paliwa składowanego w pojemnikach na posesji skarżącego może natomiast wskazywać, że przywiezione paliwo było usuwane z pojazdu w celu dokonania kolejnego zakupu, nierzadko w następnym dniu, co z kolei wiąże się z utratą przez skarżącego prawa do zwolnienia od należności podatkowych, a także w zw. z art. 41 i art. 107 – art. 111 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, od należności celnych. Nie ma przy tym znaczenia to, czy usunięte z samochodu paliwo byłoby zużyte przez skarżącego w innym, należącym do niego pojeździe lub w inny sposób. Natomiast za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia prawa materialnego oparty o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. naruszenia prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2 u.p.a. i w konsekwencji zarzut naruszenia art. 37 h ust. ustawy o autostradach. Jak bowiem wyżej wskazano powstanie obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu importu wyrobu akcyzowego, a takim jest paliwo, uzależnione jest, w świetle art. 10 ust. 2 u.p.a., od powstawania długu celnego i daty powstania tego długu. Decyzja ostateczna w przedmiocie długu celnego ma w tym przypadku przesądzające znaczenie. Tymczasem w pkt I wyroku z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 308/16 Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego. Tym samym w obrocie prawnym nie ma decyzji jednoznacznie przesądzającej o powstaniu i przede wszystkim dacie powstania długu celnego. To zaś prowadzi do konstatacji, że także jednoznacznie nie można przesądzić o dacie powstania obowiązku w podatku akcyzowym. W odniesieniu zaś do opłaty paliwowej należy zauważyć, że zgodnie z art. 37 h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie paliwowej. W myśl art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek ten powstaje z dniem, w którym podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku akcyzowego. Analiza tych unormowań prowadzi do wniosku, wedle którego przepisy ustawy nie określają samodzielnie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych (p. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 985/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia wskazane poniżej). Zatem, skoro jednoznacznie nie można przesądzić o dacie powstania długu celnego, dacie powstania obowiązku w podatku akcyzowym, to i w odniesieniu do opłaty paliwowej nie można jednoznacznie stwierdzić, czy i kiedy powstał taki obowiązek. Dlatego skutecznym okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w następstwie ponownego rozpatrzenia spraw, decyzjami z [...] czerwca 2020 r., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2015 r. Organ II instancji podkreślił, że rozpatrywanych przez niego sprawach wątpliwości nie budzi zarówno sam fakt wwiezienia przez skarżącego z Ukrainy paliwa oraz jego ilość, importowana niezgodnie z warunkami zwolnienia z należności publicznoprawnych, co stwierdził zarówno WSA w Rzeszowie, jak i NSA. Z tego tytułu powstał więc dług w przywozie, na dzień 11 sierpnia 2015 r. Sądy obu instancji, nakazały jedynie uzupełnienie stanowiska w zakresie przyjętej wartości celnej, przyjętej przez organ I instancji na kwotę 4,20 zł za litr oleju napędowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, ze że zgodnie z art. 29 WKC wartością celną towarów jest, co do zasady, wartość transakcyjna, jednakże w rozpatrywanym przypadku nie może ona znaleźć zastosowania, gdyż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów zakupu paliwa, w postaci rachunków, paragonów lub faktur. W związku z tym, zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. W myśl art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartość kalkulowana, która jest sumą: – kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; – kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty; – kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). Jeżeli chodzi o metodę określenia wartości transakcyjnej towarów identycznych i metodę określenia wartości transakcyjnej towarów podobnych, to skorzystanie z nich nie wchodzi w rachubę, ze względu na nieistnienie tego rodzaju towarów, sprzedanych w celu ich wwozu do Unii Europejskiej i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towar dla którego ustalana była wartość celna. Podobnie, brak odpowiedniego materiału porównawczego, jest podstawą do wykluczenia kolejnej metody – tj. metody ceny jednostkowej. Brak danych dotyczących kosztów produkcji paliwa był zaś przeszkodą do skorzystania z metody wartości kalkulowanej. W tej sytuacji koniecznym stało się skorzystanie z tzw. metody ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 WKC. Dla potrzeb zebrania odpowiedniego materiału porównawczego, organ dokonał przeglądu bazy Alina, zawierających informacje o wszystkich odprawach celnych. Z tego wybrał 9 zgłoszeń, dokonanych w formie ustnej, wraz z załączonymi do nich oświadczeniami dotyczącymi cen nabycia oleju napędowego na Ukrainie. Oprócz tego poddano analizie protokoły z kontroli zakupu paliwa, znajdującego się w zbiornikach pojazdów podróżnych. W ramach tych czynności wybrano 21 oświadczeń podróżnych, złożonych w zbliżonym czasie do tego, w którym skarżący dokonywał wwozu paliwa. Ze wszystkich tych dokumentów wynika, że cena litra zakupionego na Ukrainie oleju napędowego wynosiła 4,20 zł. Stosując z rozsądną elastycznością metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych organ bezpośrednio przywołał jako materiał porównawczy oświadczenie jednego z podróżnych, z 14 sierpnia 2015 r., dotyczące wwozu 100 litrów oleju napędowego, w cenie 4,20 zł za litr. Taką też wartość paliwa organ odwoławczy przyjął do określenia wartości celnej oleju napędowego, wwiezionego przez skarżącego do kraju z terytorium Ukrainy. W ten sposób organ wyliczył wartość celną 15 217 litrów oleju napędowego na kwotę 63 911 zł. Kwota długu celnego wyniosła w tym wypadku 0 zł, jednakże wartość długu celnego posłużyła do określenia wysokości zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także wyliczenia opłaty paliwowej. Składając skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2020 r., skarżący wniósł o ich uchylenie, podobnie jak i uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organom I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, spowodowany przyjęciem przez organ założenia, że skarżący wykorzystał 15 217 litrów oleju napędowego niezgodnie ze wskazanymi w decyzjach przepisami, podczas gdy przekraczał granicę wwożąc paliwo przeznaczone na własne użytek, związany z wykorzystywanym pojazdem Ford Ecoline, 2) dokonanie wybiorczej oceny materiału dowodowego i dopuszczenie jedynie dowodów przemawiających przeciwko twierdzeniom skarżącego, a także dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów (organ całkowicie pominął twierdzenia skarżącego odnośnie użyczania pojazdu osobom trzecim, poczynienie ustaleń w oparciu o wskazania niesprawnego licznika, który nie podlegał legalizacji, 3) odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby uzyskać podstawę do trafnego zbadania przepisów, w związku z pominięciem zbadania stanu technicznego pojazdu, funkcjonowania jego układu paliwowego, między innymi poprzez poprzestanie na ogólnikowej opinii K. Ż., podważonej całkowicie przez przestawioną przez skarżącego opinię. 4) oparcie rozstrzygnięcia na podstawie dowodów, które w sprawach nie mogą znaleźć zastosowania, 5) naruszenie zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skarg podkreślono, że w sprawach dokonano błędnych ustaleń faktycznych. Nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów, próbując przerzucać ciężar udowodnienia faktów na skarżącego. W tym zakresie szczególną uwagę poświęcono nieprzeprowadzeniu oceny stanu technicznego pojazdu, którym paliwo miało być wwożone do kraju. Przebieg pojazdu był zatem niepewny, wobec uszkodzenia licznika, co nie pozwalało na ustalenie ilości wwiezionego paliwa. Oprócz tego skarżący zarzucił niezasadne zastosowanie przepisów na podstawie których wydano zaskarżone decyzje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowiska w poszczególnych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem dokonywanej pod kątem zgodności z prawem przez Sąd oceny są w niniejszym przypadku cztery, ostateczne w administracyjnym toku instancji, decyzje dotyczące długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Zostały one wydane po uchyleniu przez Sąd, wyrokiem z 14 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Rz 308/16, ostatecznych decyzji w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług, a także po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyroku Sądu z 14 czerwca 2016 r., w części, w której Sąd ten oddalił skargę na decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a także uchyleniu tych decyzji. Tak więc rozstrzygając ponownie wszystkie cztery sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dział w warunkach związania oboma wyżej wskazanymi wyrokami, tj. częściowo prawomocnym wyrokiem Sądu i wyrokiem NSA. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez poglądy prawne, o których mowa w zacytowanym wyżej przepisie należy rozumieć poglądy dotyczące interpretacji zarówno prawa materialnego, jak też procesowego. Oznacza to, że dokonana przez sąd prawomocnie interpretacja przepisów prawa procesowego, w tym regulujących postępowanie dowodowe z uwzględnieniem aspektów konkretnego stanu faktycznego i wynikająca z tej wykładni interpretacja sądu co do ich naruszenia, bądź nienaruszenia będzie wiążąca dla organów, które będą ponownie rozpatrywać sprawę, jak także dla innych sądów ( w tym sądu rozpoznającego sprawę po raz wtóry). Prawomocne stwierdzenie braku naruszenia przepisów procesowych regulujących postępowanie dowodowe i wynikające z niego twierdzenia co do jego kompleksowości, pełności i braku potrzeby uzupełnienia, a także konstatacja, że organy w sposób prawidłowy oceniły zgromadzony materiał dowodowy (w danym zakresie) powoduje stan osądzenia sprawy w tej części i musi zostać uwzględnione na kolejnym etapie rozpatrywania i rozpoznawania sprawy. Przez ocenę prawną o której mowa w art. 153 P.p.s.a., rozumie się zaś wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą również każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. ( tak też NSA w wyroku z dnia 23.09.2020; sygn. akt II OSK 1874/20 ). Jeżeli chodzi o związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA, to w myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA, zgodnie z art. 188, uwzględniając skargę, nie musi poprzestać na jedynie na uchyleniu zaskarżonego orzeczenia sądu I instancji. W sytuacji bowiem, w której uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, może rozpoznać sprawę. W tej sytuacji zawarte w jego wyroku wskazania są wiążące dla organów ponownie rozstrzygających sprawę, zgodnie z art. 193 w zw. z art. 153 P.p.s.a. W okolicznościach przedmiotowej sprawy podstawą wszczęcia wobec skarżącego postępowań było stwierdzenie przywozu przez niego z Ukrainy paliwa, wykorzystanego niezgodnie z warunkami od spełnienia których uzależnione było zwolnienie tego paliwa z należności przywozowych. Fakt ten został stwierdzony w sposób jednoznaczny, co przyznane zostało zarówno przez Sąd, jak i NSA. Sądy również uznały za prawidłowe stanowisko organów odnośnie ilości paliwa wykorzystanego wbrew warunkom zwolnienia. Jedynym powodem uchylenia poprzednio wydanych rozstrzygnięć w sprawach było niedostateczne wyjaśnienie przez wydające je organy wyboru ustalenia wartości celnej, wwiezionego i wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem paliwa, wykorzystania w tym celu tzw. "metody ostatniej szansy", a także dobru wykorzystanego w tym celu materiału porównawczego. O ile Sąd, w wyroku z 14 czerwca 2016 r. uznał, opisane wyżej uchybienie za powód do wyeliminowania z obrotu prawnego jedynie decyzji w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług, o tyle NSA stwierdził, że powstanie długu celnego jest okolicznością przesądzającą zarówno dla obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a także obowiązku dotyczącego opłaty paliwowej. Tylko więc ta okoliczność legła u podstaw częściowego uchylenia wyroku. Tak więc zapadłymi w sprawie wyrokami przesądzono prawidłowość ustaleń organów odnośnie naruszenia przez skarżącego warunków zwolnienia z należności przywozowych wwożonego do kraju paliwa, a także jego ilości. W związku z tym aktualnie brak jest podstaw do kwestionowania tego rodzaju okoliczności faktycznych sprawy, a zarzuty skarg wniesionych na decyzje z [...] czerwca 2020 r., dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności w odniesieniu do regulacji stricte odnoszących się do postępowania dowodowego, są w tym wypadku bezprzedmiotowe. Wskazywane przez skarżącego, na potwierdzenie jego stanowiska dowody były już przedmiotem oceny Sądu, jak również NSA, które to nie stwierdziły, aby mogły one stanowić podstawę zakwestionowania poczynionych przez organy ustaleń. Odnośnie ilości przejechanych przez pojazd skarżącego kilometrów należy stwierdzić, że Sąd zaakceptował dokonaną przez organy ocenę dowodów polegającą na uznaniu, że wskazania licznika przejechanych kilometrów w pojeździe było zgodne z rzeczywistym jego przebiegiem i przytoczył tutaj jako podstawę takiego stanowiska opinię biegłego, a także deklaracje skarżącego, składane przy przekraczaniu granicy. Analogiczny pogląd wyraził NSA, który stwierdził, że "ustaleń w zakresie częstotliwości przekraczania granicy przez stronę oraz rodzaju i ilości przewożonego towaru organ dokonał na podstawie wyjaśnień strony, opinii biegłego oraz deklaracji zgłoszeniowych. Zatem, obecnie nie można przyjąć za wiarygodne twierdzeń strony, że ze względu na wadliwie działający licznik klinometrów, który nie podlegał legalizacji, okresowym badaniom, a także był wielokrotnie naprawiany, nie można było ustalić rzeczywistej ilości wwożonego paliwa do Polski". Stwierdzenie to jednoznacznie zamyka możliwość kwestionowania w dalszym postępowaniu prawidłowości wskazań licznika w pojeździe skarżącej. Zasady związania rozstrzygnięciami zapadłymi w poprzednim postępowaniu nakazują zatem nieuwzględnienie aktualnie podnoszonych w tym zakresie zarzutów. Związanie stanowiskiem NSA i Sądu, ma miejsce także w kwestii powstania długu celnego oraz pozostałych należności przywozowych. Także w tym zakresie stanowisko organów jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego zasadnego kwestionowania. Po uchyleniu poprzednio wydanych decyzji w poszczególnych sprawach, zadanie organu II instancji polegało na wykazaniu zasadności posłużenia się w zakresie ustalenia wartości celnej tzw. metodą ostatniej szansy, a także wskazaniu odpowiedniego materiału porównawczego, którym organ się posłużył, w zakresie tej metody. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosował się do tych nakazów i uzupełnił braki do czego został zobligowany przez sądy. I tak, po pierwsze, w sposób prawidłowy uzasadnił wybór metody określenia wartości celnej wwiezionego przez skarżącego paliwa, tj. posłużenie się w tym zakresie metodą ostatniej szansy. Taki sposób procedowania organu znajduje swoje uzasadnienie w regulacjach art. 29-31 WKC. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił bowiem obiektywne i przekonujące okoliczności, w świetle których, z uwagi na specyfikę niniejszych spraw, niemożliwe było skorzystanie z metod określania wartości celnej, w oparciu o jedną z metod, o których mowa w art. 30 ust. 2 WKC. Wobec tego posłużenie się metodą ostatniej szansy uznać należy za uzasadnione oraz należycie umotywowane. Także jeżeli chodzi o posłużenie się odpowiednim materiałem porównawczym, w ramach ponownego rozpatrzenia spraw, zrealizowane zostały wskazania zawarte w wyrokach sądów. Ustalając wartość celną wwiezionego z Ukrainy paliwa, niepodlegającego zwolnieniu z należności przywozowych, w związku z naruszeniem warunków tego zwolnienia, za pomocą tzw. metody "ostatniej szansy", organ posłużył się, stosowaną z rozsądną elastycznością, wartością towarów podobnych. Taki sposób ustalenia wartości celnej towarów jest właściwy dla metody z art. 31 WKC, zapewniając określenie ustalanej wartości w sposób najbardziej zbliżony do jej wartości rzeczywistej, za pomocą odniesienia się do wartości towarów podobnych, z uwzględnieniem specyfiki sytuacji. W związku z powyższym, poszukując materiału porównawczego zasadnie wyselekcjonowano zgłoszenia zarejestrowane w bazie Alina, zawierające informacje o wszystkich odprawach celnych. Z tego wybrano 9 zgłoszeń, dokonanych w formie ustnej, wraz z załączonymi do nich oświadczeniami dotyczącymi cen nabycia oleju napędowego na Ukrainie. Oprócz tego poddano analizie protokoły z kontroli zakupu paliwa, znajdującego się w zbiornikach pojazdów podróżnych. W ramach tych czynności wybrano 21 oświadczeń podróżnych, złożonych w zbliżonym czasie do tego, w którym skarżący dokonywał wwozu paliwa (Ze wszystkich tych dokumentów wynika, że cena litra zakupionego na Ukrainie oleju napędowego wynosiła 4,20 zł). Stosując z rozsądną elastycznością metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych organ bezpośrednio przywołał jako materiał porównawczy oświadczenie jednego z podróżnych, z 14 sierpnia 2015 r., dotyczące wwozu 100 litrów oleju napędowego, w cenie 4,20 zł za litr. Zgłoszenie to dotyczyło wwozu porównywalnej ilości paliwa do tej, jaka była dokonywana przez skarżącego, dokonane zostało też w czasie, zbliżonym do tego, w którym skarżący przywoził paliwo. Tak więc, przyjęty materiał porównawczy uznać należy za miarodajny i odpowiedni do okoliczności przedmiotowej sprawy. Taką też wartość paliwa (4,20 zł za litr) organ odwoławczy przyjął do określenia wartości celnej oleju napędowego, wwiezionego przez skarżącego do kraju, z terytorium Ukrainy. W związku z powyższym uznać należy, że stanowisko organów w tym zakresie jest zasadne i zgodne z prawem. Sąd, dokonując kompleksowej oceny legalności zaskarżonych decyzji nie stwierdził także naruszenia, w związku z ich wydaniem, innych regulacji, zarówno tych natury materialnoprawnej, jak też procesowej, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, w rozumieniu art. 145 § 1 P.p.s.a. Mając więc na uwadze powyższe, a także bezpodstawność formułowanych przez skarżącego zarzutów Sąd, kierując się art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.