I SA/Gd 569/20

SENTENCJA IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta z dnia 28 listopada 2018 r. w sprawie [...]; 2. umarza postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. prowadzone przez Wójta wobec Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 4.181,- zł (cztery tysiące sto osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "Kolegium", "Organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania "A", utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej jako "Wójt", "Organ I instancji") z dnia [...] 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: "A" (dalej jako "Strona", "Skarżący") jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie Gminy. Na części nieruchomości stanowiących użytki leśne posadowiono linie energetyczne stanowiące własność "B" S.A., operatora prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Grunty te zostały udostępnione, poprzez ustanowienie służebność: przesyłu, na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Do gruntów tych "B" musi mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Z tych względów wydzielone pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami, które mają umożliwiać efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność jest decydująca i dominująca na tych gruntach oraz - co do zasady - wyłącza prowadzenie na nich działalności leśnej. Wytyczenie pasa technicznego wymaga bowiem usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. W ocenie Kolegium, w niniejszej sprawie grunty leśne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Znajdują się one w pasie technicznym pod liniami energetycznymi, a prawo do korzystania z nich posiada przedsiębiorstwo energetyczne. W tym stanie rzeczy przeznaczenie tych nieruchomości, ich "zajęcie" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 813 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."), wyznaczają przepisy prawa energetycznego oraz ustanowiona służebność. Z tego powodu gruntów tych nie można uznać za grunty zajęte na prowadzenie działalności leśnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania: 1) art. 197 § 1 i art. 198 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018, poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez: - brak przeprowadzenia dowodu z oględzin pasów technicznych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi posadowionymi na gruntach pozostających w zarządzie Skarżącego w celu ustalenia, czy na gruncie leśnym pozostającym w zarządzie Skarżącego, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej; - brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw gospodarki leśnej, pomimo wniosku Skarżącego w tym zakresie oraz mimo tego, że wymagało posiadania wiadomości specjalnych ustalenie, czy na gruncie leśnym pozostającym w zarządzie Skarżącego, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej Organu I instancji, a jeśli tak, to w jakim zakresie; - brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw energetyki, pomimo wniosku Skarżącego w tym zakresie i mimo tego, że wymagało wiadomości specjalnych ustalenie, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach pozostających w zarządzie Skarżącego, w ramach eksploatacji i utrzymania linii elektroenergetycznej; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p., poprzez: - niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, dotyczących w szczególności tego, czy grunt leśny pozostający w zarządzie Skarżącego, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; - zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, dotyczących w szczególności tego, czy grunt leśny pozostający w zarządzie Skarżącego i stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez brak uchylenia decyzji wydanej przez Organ I instancji i umorzenia postępowania w sprawie; 4) art. 120 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa; 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., jak również art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm., dalej jako "ustawa o podatku leśnym") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyklucza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustaw z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r. poz. 788 ze zm., dalej jako "ustawa o lasach") - poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że posadowienie na gruntach leśnych napowietrznych linii elektroenergetycznych wyklucza prowadzenie na tych gruntach działalności leśnej zgodnej z definicją gospodarki leśnej zawartej w ustawie o lasach, podczas gdy definicja ta odnosi się również do pozaprodukcyjnych funkcji lasu, obejmujących funkcje glebochronne, wodochronne, ochronę przed lawinami, funkcje dydaktyczne, turystyczne, rekreacyjne i inne, a ponadto lasem w rozumieniu ustawy o lasach jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej tereny pod liniami energetycznymi, zatem prawidłowa wykładnia art. 6 ust. 1 punkt 1 ustawy o lasach wymaga przyjęcia, że posadowienie w lesie napowietrznej linii elektroenergetycznej mieści się w definicji gospodarki leśnej w ramach pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 854/19, oddalił skargę Skarżącego na decyzję Kolegium z dnia [...] 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, powinny być objęte podatkiem od nieruchomości. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów i uznał, że opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości było prawidłowe (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podzielił przedstawiane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Stanowisku takiemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.",) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem niżej wymienionych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa, przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, na której to realizowana jest gospodarka leśna; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych oraz zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; - art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo tego, że informacji specjalnych wymagała ocena czy na gruncie leśnym Skarżącego, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej oraz czy była tam prowadzona, a jeśli tak, to w jakim zakresie, gospodarka leśna w roku podatkowym objętym zakresem decyzji Organu I instancji, jak również ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim zakresie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na gospodarkę leśną; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez ich niezastosowanie i uznanie zobowiązania podatkowego za nieprzedawnione, pomimo tego, że z dniem 31 grudnia 2018 r. uległo przedawnieniu, - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także art. 1 ust. 1-3 ustawy o podatku leśnym w zw. z art. 84 i 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: - zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie znajdują się urządzenia – co nie jest prawdą, bo teren pod w/w pasem jest w pełni wykorzystywany na działalność leśną – a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i WSA jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonych z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; - wykonywanie sporadycznie i w niezbędnym zakresie czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych wyłącza prowadzenie na tym terenie działalności leśnej – co nie jest prawdą, a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i WSA jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonych z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że: - o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; - obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; - sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowano jako lasy (Ls), to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 3 pkt 2 ustawy o lasach poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunt pod liniami energetycznymi nie stanowi lasu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2688/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznał zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 O.p. związany z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, wskazując że co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Wprawdzie Organ I instancji w dniu 30 listopada 2018 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., to jednak Organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Organu I instancji dopiero w dniu [...] 2019 r. W konsekwencji, ostateczna decyzja określająca została wydana po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania (tj. po dniu 31 grudnia 2018 r.). Biorąc pod uwagę, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego został zgłoszony dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, nie był on przedmiotem rozważań Sądu I instancji. Pełnomocnik Organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną również nie ustosunkował się do niego. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego uznano za przedwczesne ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r., spór w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanie się bowiem bezprzedmiotowy. Pismem z dnia 24 lipca 2020 r. pełnomocnik Kolegium, ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia, sprecyzowanego przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, stwierdził, iż jest on całkowicie bezpodstawny. Postanowieniem Wójta z dnia [...] 2018 r., nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] 2018 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 rok. Następnie Kolegium, na skutek zażalenia Strony, postanowieniem z dnia [...] 2019 r. uznało zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym decyzja określająca stała się wykonalna przed 31 grudnia 2018 r., a przedawnienie nie nastąpiło. Nadto, w piśmie z dnia 21 września 2020 r. pełnomocnik Kolegium wskazał, że po doręczeniu postanowienia nadającego decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, Strona dokonała wpłaty podatku w dniu 20 grudnia 2018 r. Z tego względu stosowanie środków egzekucyjnych nie było konieczne. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego wyroku należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2688/19 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98) jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Kierując się poglądem prawnym wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazać należy, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja deklaratoryjna określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Oznacza to, że w razie ustalenia, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r., którego wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. W tym kontekście należy wskazać, że Organ I instancji wydał w dniu [...] 2018 r. decyzję w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Natomiast decyzja Organu odwoławczego została wydana w dniu [...] 2019 r., a więc po upływie terminie przedawnienia zobowiązania (tj. 31 grudnia 2018 r.). Powyższe oznacza, że decyzja Organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. została wydana w warunkach przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem (art. 70 § 2 i § 6 O.p.) lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 3 i § 4 O.p.). Pełnomocnik Kolegium, ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia, powołał się na postanowienie Organu I instancji z dnia [...] 2018 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. Stosowanie środków egzekucyjnych nie było jednak konieczne, ponieważ Skarżący dokonał zapłaty podatku przed upływem 2018 r. Nie doszło zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Z uwagi na powyższe należy podkreślić, że decyzja określająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15). Przy czym dotyczy to, w przypadku decyzji określającej, zarówno decyzji organu I, jak i II instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego. Na gruncie badanej sprawy, zaskarżona decyzja Organu odwoławczego została wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p., tj. w dniu [...] 2019 r. Wydanie i doręczenie Skarżącemu przez Organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r., po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezspornie narusza art. 70 § 1 O.p. Procesowym skutkiem przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2018 r. jest bezprzedmiotowość postępowania w zakresie w jakim zmierzało ono do określenia wysokości tego zobowiązania. Tym samym nie mogło być wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe, które stało się bezprzedmiotowe, powinno zostać umorzone. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem samo w sobie jest okolicznością dostatecznie wystarczającą do zastosowania art. 208 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 476/16). Stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z 18 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 245/17). W świetle powyższego procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. W tym kontekście należy odnieść się do uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Ponadto w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko powyższe nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por.m.in. wyrok SN z dnia 21 maja 2003 r. sygn. akt III RN 76/01, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe osób prawnych w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O. p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Cytowane uchwały mają charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli więc skład orzekający w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13). Oznacza to, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził naruszenie przez organy przepisu art. 70 § 1 O.p. Z uwagi na fakt, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji należało uchylić. Wobec stwierdzenia przez Sąd przedawnienia zobowiązania podatkowego, wykluczone było merytoryczne badanie zasadności określenia zobowiązania podatkowego za 2013 r., a w konsekwencji zbędne było rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie podatkowe. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 poz. 265).