II FSK 1198/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1877/05 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę na ostateczną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, z tym uzasadnieniem, że kwestionowana decyzja odpowiada prawu. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 14 grudnia 2004 . ustalił W.T. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 382.943,25 zł od przychodów w wysokości 510.591,00 zł nieznajdującyh pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji ustalił wydatki skarżącego w 2000 r. na łączną kwotę 521.235,18 zł, na które składały się koszty zakupu nieruchomości, koszty utrzymania skarżącego, alimenty na rzecz dzieci oraz podatek rolny. Jako dochód skarżącego wskazał kwotę 10.643,32 zł, uzyskaną z posianych gospodarstw rolnych. Organ ustalił, że w latach 1992 – 2000 skarżący nie uzyskiwał żadnego dochodu lub uzyskiwał dochód znacznie niższy od ponoszonych kosztów. Organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji i stwierdził, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów o dochodach podlegających opodatkowaniu, a jedynie wolne od opodatkowania, z prowadzenia gospodarstwa rolnego - które zostały uwzględnione. Jednocześnie w badanym okresie skarżący budował dom, kupował samochody, rozpoczynał prowadzenie działalności i pokrywał jej straty, udzielał pożyczki, zakupił grunty rolne oraz utrzymywał siebie i dzieci. Sąd administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły odpowiednie postępowanie dowodowe, zajmując stanowisko wobec wszystkich podniesionych okoliczności. Wskazały konkretne dowody świadczące o poniesionych przez skarżącego wydatkach oraz wskazały konkretną wartość wydatków nieznajdującą pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Skarżący nie wykazał oszczędności z tytułu prowadzonej w kraju działalności gospodarczej, pracy w Niemczech czy jakichkolwiek źródeł, poza uwzględnionymi dochodami z gospodarstwa rolnego. Natomiast ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej pełnomocnik W.T. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, ewentualnie o ile zajdą przesłanki określone w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "ppsa"), o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podstawę skargi kasacyjnej oparł na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1995 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwaną dalej: "updof", poprzez nienależytą, zbyt szeroką wykładnię tych przepisów, powodującą nieuzasadnione przypisywanie podatnikowi istnienia zobowiązania podatkowego w sytuacjach faktycznych, w których podatnik ma z przyczyn obiektywnych ograniczone możliwości przedstawienia dowodów, a swoje procesowe obowiązki realizuje poprzez uprawdopodobnienie, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ środki oraz przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926) zwaną dalej "Op". Naruszenie art. 120 Op nastąpiło poprzez odmowę uwzględnienia dokumentu oryginalnego (potwierdzenie wwozu dewiz), mimo faktycznego przedstawienia tego oryginału przez podatnika; art. 122 Op poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, pomimo aktywnego działania podatnika w postępowaniu podatkowym; art. 180 i art. 187 Op poprzez oddalenie wniosków dowodowych podatnika w sytuacji kiedy specyfika postępowania wymagała skorzystania w sposób wszechstronny z oferowanego przez stronę materiału dowodowego; art. 181 Op poprzez jednostronną, swobodną ocenę materiału dowodowego, wybiórcze i tendencyjne przyjęcie dowodów, pozbawienie elementu ich roztrząsania oraz oceny w kontekście zasad doświadczenia życiowego i specyfiki sprawy; oraz art. 188 Op poprzez nieuwzględnienie żądań strony w zakresie przeprowadzenia dowodu. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Z.G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z przyczyn wywiedzionych w zaskarżonym wyroku. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej W.T. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie podlega uwzględnieniu z braku usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca ustanowił wymóg korzystania z osób, o których mowa w art. 175 ppsa. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania. Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako skargi kasacyjnej, wyklucza jej uzupełnienie i skazuję ją na niepowodzenie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku. Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Należy przy tym szczególnie podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Nie można uznać za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 zawarcia w skardze kasacyjnej odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego, bez wskazania przepisów postępowania sądowego, które zdaniem strony zostały naruszone. Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd I instancji. Zatem wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji z pkt 1 art. 174 ppsa wymaga wykazania, że zaskarżonym wyrokiem sąd zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, dokonane wskutek błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Nie odpowiada tym wymogom wskazanie jedynie na naruszenie konkretnego nawet przepisu bez wyjaśnienia, czy dokonano tu – zdaniem strony skarżącej - uchybienia przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu i jaki jest wobec tego zarzut wobec sądu. Natomiast prawidłowe powołanie w skardze kasacyjnej pkt 2 art. 174 ppsa wymagałoby wskazania naruszenia przez sąd bądź - art. 1 § 2 ustawy z dnia 20 września 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej: pusa ) lub stanowiący jego rozwinięcie art. 3 § 2 ppsa, wskutek naruszenia obowiązku kontroli działalności organów podatkowych przez sad administracyjny, obejmującej orzekanie w sprawach skarg, bądź też - naruszenie art. 141 § 4 ppsa, wskutek oparcia uzasadnienia na fałszywych ustaleniach faktycznych, bądź wreszcie - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa, wskutek niedostrzeżenia naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy i bezpodstawne w związku z tym oddalenie skargi (art. 151 ppsa). Z dotychczasowych wywodów wynika, że osadzenie skargi kasacyjnej bezpośrednio na powołaniu wyłącznie określonych przepisów prawa materialnego nie odpowiada przedstawionym wymogom. Wprawdzie z treści zarzutów umieszczonych w podstawie kasacji (a) można się domyślać, że powodem zaskarżenia jest błędna wykładnia wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego, lecz przecież NSA nie jest powołany do ustalania intencji wnoszącego skargę kasacyjną. Brak wywodów wyjaśniających ewentualny błąd wykładni, kryjący się być może za stwierdzeniem: "nienależyta (określenie niespotykane w języku prawniczym- podkr. NSA), zbyt szeroka wykładnia" wyklucza możliwość kontroli tego zarzutu przez NSA. Przyjmuje się, że przez błędną wykładnię należy uważać po prostu mylne rozumienie treści przepisu. Bez wykazania zatem na czym polega mylne rozumienie przepisu, który literalnie stanowi tylko tyle, że źródłami przychodów są inne źródła lub że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bądź że od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: od dochodów z nieujawnionych źródeł – w wysokości 75 % - nie sposób ocenić doniosłości tego zarzutu. Naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie w ogóle nie podniesiono. Skoro zaś to uchybienie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia – to w konsekwencji brak takiego zarzutu oznacza akceptację przez stronę skarżącą, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Innymi słowy ujmując, skoro w skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to znaczy, że stan faktyczny przyjęty przy orzekaniu, nie był sporny. Tymczasem kolejne zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają jednak do zakwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy. Wszakże ich sformułowanie jest wadliwe, a uchybienie to niemożliwe jest do usunięcia. Podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa opisano w taki sposób, że nie mówi ona nic o naruszeniu przepisów postępowania przez sąd. Wskazanie jedynie przepisów procedury podatkowej, które przed sądem nie mają zastosowania, jest całkowicie chybione. W dodatku uzasadnienie niniejszej skargi kasacyjnej zawiera przede wszystkim opis toku postępowania podatkowego. Nawet tam, gdzie autor skargi kasacyjnej twierdzi, że sąd "powielił" ustalenia organu, nie wskazuje jednocześnie, jaki w ten sposób przepis ten sąd naruszył. Brak skutecznego wykazania naruszenia przepisów postępowania sądowego sprawił, że NSA stanął przed koniecznością uznania stanu faktycznego przyjętego w sprawie przez sąd I instancji. Skoro zatem skarga kasacyjna, wskutek uchybienia wymogom prawa, nie mogła być rozpatrzona na miarę oczekiwań strony skarżącej, to jej zarzuty nie mogły też być poddane kontroli sądowej, jako uzasadnione. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był orzec, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa.