II FSK 1309/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1116/05 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 5 sierpnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 142.298 zł. Jako postawę rozstrzygnięcia podano art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, 2, 2a) oraz art. 12 ust. 1, ust. 3 pkt 4, ust. 3a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ ustalił, iż w dniu 16 czerwca 1997 r. na konto podatnika wpłynęła kwota w wysokości 1.648.286,25 zł wpłacona przez M. S. (matkę podatnika), z którą w dniu 20 czerwca 1997 r. zawarł on umowę depozytu nieprawidłowego na czas oznaczony do 30 czerwca 2002 r. W umowie tej składający - matka podatnika – oddała przechowawcy – podatnikowi kwotę 1.200.000 zł w depozyt nieprawidłowy. Zgodnie z § 3 przedmiotowej umowy depozyt ten był nieodpłatny. W dniu 1 marca 2000 r. sporządzono aneks do umowy depozytu, w którym strony określiły czas trwania umowy na czas oznaczony do dnia 30 czerwca 2003 r. oraz przekształciły zawartą umowę depozytu nieprawidłowego w umowę odpłatną. Przyjęto, że wynagrodzenie za cały czas obowiązywania umowy t.j. od 20 czerwca 1997 r. będzie płatne w dniu zwrotu kwoty oddanej w depozyt nieprawidłowy. W ocenie organu kontroli skarbowej, fakt przewalutowania depozytu, dokumentowany przez stronę porozumieniem z dnia 25 czerwca 1997 r., był niewiarygodny, ponieważ wpłata depozytu nieprawidłowego na konto podatnika nastąpiła w złotych polskich (16 czerwca 1997 r.), umowa depozytu została zawarta w złotych polskich (20 czerwca 1997 r.), również w aneksie do tej umowy (1 marca 2000 r.) wynagrodzenie-odsetki zostały określone w złotych polskich. Organ wskazał, że, pomimo, iż przepis art. 358 § 2 k.c. stwarza stronom możliwość zamieszczania w zawartych umowach klauzul waloryzacyjnych, to taki zapis umowy nie zmienia przedmiotu umowy w niniejszej sprawie, którym w dalszym ciągu jest waluta polska. Uzasadniało to, zdaniem organu ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia w wysokości odsetek od kredytów zawieranych przez osoby fizyczne na rynku finansowym w walucie polskiej. Podatnik twierdził, że kwota 200.000 zł wynagrodzenia za korzystanie ze środków finansowych przekazanych mu przez matkę, odpowiada rzeczywistej wartości świadczenia, ponieważ stanowi równowartość oprocentowania, jakie uzyskałaby ona w banku komercyjnym, dokonując lokaty środków dewizowych (dolarów amerykańskich) na rachunku rocznej lokaty terminowej przez okres kolejnych sześciu lat. Znaczna część dalszych ustaleń organu odnosiła się do wzajemnych rozliczeń między podatnikiem a jego matką z tytułu zwrotu przedmiotu depozytu jak i zapłaty wynagrodzenia. Według organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w dniu 16 czerwca 1997 r. matka podatnika przekazała na jego rachunek bankowy kwotę 1.648.286,25 zł, a dopiero w dniu 20 czerwca 1997r. sporządzono umowę depozytu nieprawidłowego na kwotę 1.200.000 zł. W ocenie organu, oddanie rzeczy w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użytkowania (depozytu nieprawidłowego), w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi nieodpłatne świadczenie dla podmiotu przyjmującego rzecz do używania. Ponieważ podatnik w zeznaniu PIT-32 za rok 2000 nie wykazał przychodów z nieodpłatnych świadczeń, to na podstawie ww. przepisów dokonano wyliczenia nieodpłatnych świadczeń, przyjmując stawki obowiązujące w trzech wybranych bankach na terenie miasta P. – dla kredytów udzielanych osobom fizycznym i kwotę faktycznie dzielonego depozytu nieprawidłowego i skorygowano dane wykazane w powyższym zeznaniu. W odwołaniu z dnia 24 sierpnia 2004 r. skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 11 ust. 2a) pkt 4 oraz art. 11 ust. 2b) u.p.d.o.f., oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 10 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 108.919,60 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestią sporną jest to, czy podatnik w wyniku podjętych czynności dysponował w 2000 r. prawem do korzystania z cudzego kapitału nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, tj. czy uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń, czy świadczeń częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Podkreślił, że ustalenia wskazują, iż do dnia wydawania decyzji nie nastąpiło pełne rozliczenie ze zobowiązań wynikających z faktu zawarcia umowy o depozyt nieprawidłowy. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zasadnie odmówił wiarygodności zawartemu porozumieniu z dnia 25 czerwca 1997 r. w sprawie przewalutowania kwoty depozytu nieprawidłowego na dolary amerykański i przywołał przepis art. 358 kc. Organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia podatnika, które odnosiły się do kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą przelaną na rachunek podatnika a kwotą wynikającą z umowy depozytu (702.348,75 zł). Organ uznał, że wartość uzyskanego przez podatnika w 2000 r. świadczenia wynosi 228.000 zł (1.200.000 zł x 19.00 %). Zatem, od dochodu do opodatkowania w kwocie 305.520zł, z uwzględnieniem przewidzianych w prawie podatkowym odliczeń w kwocie 2.704,06 zł, obliczono należny od podatnika podatek dochodowy za 2000 r. w wysokości 108.919,60 zł. W skardze z dnia 14 lipca 2005 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a) pkt 4 i ust. 2b), art. 12 ust. 3 i ust. 3b) w związku z art. 11 ust. 2a) u.p.d.o.f., - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnosił okoliczność, że depozyt nieprawidłowy stał się depozytem odpłatnym i powoływał się na przewalutowanie przez strony umowy przedmiotu depozytu. Według skarżącego, treść art. 11 ust. 2a) pkt 4 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "w szczególności", co oznacza, że katalog okoliczności podlegających uwzględnieniu przy określeniu wartości świadczenia nie jest katalogiem zamkniętym. Skarżący zwrócił uwagę na okoliczność, że kwota depozytu stanowiła równowartość w złotych polskich sumy dolarowej, dlatego też nie mógł zastosować oprocentowania dla środków lokowanych w złotych, czy też kredytów udzielonych w złotych polskich. Przyjęta przez strony umowy konstrukcja przewalutowania kwoty depozytu nieprawidłowego zbliżyła go tym samym do znanych na rynku bankowym usług finansowych kredytów denominowanych na walutę obcą. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1116/05 oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a zebrany materiał pozwalał na wydanie decyzji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd podkreślił, że w skardze błędnie oznaczono artykuły, które były podstawą rozstrzygnięcia. Sąd podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z treścią wskazanych przez organ przepisów W. S. uzyskał w 2000 r. przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia i uznał, że przychodem podatnika nie była wartość oddanych na przechowanie pieniędzy, ale wysokość wynagrodzenia, jakie należałoby zapłacić, gdyby oddanie pieniędzy na przechowanie miało charakter odpłatny. Sąd uznał za bezzasadny zarzut nieuwzględnienia przez organy porozumienia o przewalutowaniu kwoty depozytu na dolary amerykańskie i wskazał, że organy prawidłowo wskazały, iż umowa ta nie zmieniła przedmiotu depozytu, którym nadal była waluta polska. Strona wniosła skargą kasacyjną i zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego: - art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu za prawidłowe, że wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono w niniejszej sprawie zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy, tj. na podstawie informacji o wysokości oprocentowania kredytów konsumpcyjnych w walucie polskiej udzielanych osobom fizycznym przez banki w 2000 roku, odmawiając jednocześnie skarżącemu prawa do ustalenia wysokości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia według stóp procentowych dla kredytów denominowanych według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia tylko dlatego, że przewalutowanie kwoty depozytu na dolary amerykańskie nie zmieniło przedmiotu depozytu, którym nadal była waluta polska. Skarżący podniósł, że wraz z drugą stroną umowy depozytu nieprawidłowego, działając w oparciu o art. 358 §1 kc, zawarli porozumienie w sprawie przewalutowania kwoty depozytu nieprawidłowego na dolary amerykańskie, a przyjęta konstrukcja przewalutowania kwoty depozytu nieprawidłowego na dolary amerykańskie zbliżyła to świadczące do znanych na rynku bankowych usług finansowych – kredytów (pożyczek) denominowanych na walutę obcą. Stwierdził, że wydając zaskarżony wyrok, Sąd I instancji naruszył przepisy art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku poprzez błędną jego interpretację, w wyniku której przyjęto za prawidłowe dokonane przez organ podatkowy ustalenie wartości otrzymanego przez skarżącego świadczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podkreślił, że w sensie podatkowym, o wysokości i nieodpłatności świadczenia, tj. o tym, czy jest ono w ogóle opodatkowane w danym roku podatkowym, decydują zdarzenia zaistniałe w konkretnym roku kalendarzowym i uznał za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe przy ustalaniu wartości nieodpłatnego świadczenia stawek procentowych odnoszących się do kredytów udzielanych na rynku finansowym w pieniądzu polskim, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia (art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny przesądził sposób kwalifikacji przez autora skargi kasacyjnej sformułowanego w niej zarzutu naruszenia prawa. Zaskarżonemu wyrokowi sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzucił on naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. "poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu za prawidłowe, że wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono [...] zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy, tj. na podstawie informacji o wysokości oprocentowania kredytów konsumpcyjnych w walucie polskiej udzielanych osobom fizycznym przez banki w 2000 roku, odmawiając jednocześnie skarżącemu prawa do ustalenia wysokości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia według stóp procentowych dla kredytów denominowanych (walutowych) według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia" (s. 2 skargi kasacyjnej). Analiza uzasadnienia zapadłego wyroku nie wskazuje, iż sąd podjął jakiekolwiek kroki zmierzające do interpretacji powołanego wcześniej przepisu prawa (ustalenia znaczenia wyprowadzanej z art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. normy prawnej). W jego końcowej części ograniczono się do jednozdaniowej konstatacji, iż wartość świadczenia ustalono "zgodnie z przywołanym wcześniej art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy, na podstawie informacji o wysokości oprocentowania kredytów udzielonych osobom fizycznym przez banki w 1999 r." (s. 13 uzasadnienia wyroku). Należy z tego wnosić, że formułując zwrot stosunkowy o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odwołał się on do bezpośredniego brzmienia wspomnianego przepisu. Nie można więc w rozpatrywanym przypadku mówić o przeprowadzeniu przez sąd zabiegów utożsamianych z wykładnią prawa. Skoro zatem sąd administracyjny pierwszej instancji nie podjął tego rodzaju zabiegów, nie mógł on dopuścić się naruszenia prawa w postaci błędu wykładni, co odpowiadałoby podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a. Argumentacja, którą przedstawił autor skargi kasacyjnej, wskazuje raczej na to, iż miał on na myśli tzw. błąd subsumcji, czyli nieprawidłowe podciągnięcie pod dyspozycję normy prawnej określonego stanu faktycznego, czego rezultatem byłoby niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. lub nawet błąd łączący się z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zdają się to potwierdzać zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej spostrzeżenia i zarzuty odnoszące się do sfery ustaleń faktycznych (np. zdanie, że w toku całego postępowania skarżący "konsekwentnie wnosił o przeprowadzenie dowodów z informacji bankowych na okoliczność ustalenia wysokości oprocentowania kredytów denominowanych, czego jednak nie uczyniono" – s. 4 skargi kasacyjnej). Dodatkowo trzeba zauważyć, iż na etapie postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (w tym w skardze do tego sądu) podnoszono zarzuty natury procesowej, związane z niedochowaniem wymagań narzuconych przez przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest on związany przytoczonymi w tej skardze podstawami kasacyjnymi. Koniecznym jest jednocześnie podkreślenie, że jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia, skarga kasacyjna wymaga dostosowania się przez jej autora do ustanowionych rygorów prawnych, w szczególności zaś – postawienia zarzutów odpowiadających w swej treści przedstawionej podstawie kasacji (skorelowanych z nią). Realizacji tego celu ma służyć ustanowiony przymus adwokacko-radcowski. Wszelkie niedociągnięcia lub błędy osoby sporządzającej skargę kasacyjną uniemożliwiają osiągnięcie celów kontroli instancyjnej. W świetle obowiązującej regulacji prawnej, obciążają one jednak – co jest oczywiste – stronę skarżącą. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 207§2 pkt 1 p.p.s.a. odstępując od przyznania w niniejszej sprawie tych kosztów wobec zasądzenia ich w innej, jednocześnie rozpoznawanej sprawie (II FSK1308/06) - jednorodnej pod względem faktycznym i prawnym.