III SA/Wa 625/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi H. (W.) LLP (spółka partnerska) Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.399.2019.4.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę UZASADNIENIE Interpretacją indywidualną z 2 stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") uznał stanowisko H. (W.) LLP (spółka partnerska) Oddział w Polsce ("Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca"), przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, za nieprawidłowe. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką osobową z siedzibą i zarządem w L. Jest kancelarią prawną należącą do międzynarodowej sieci kancelarii prawnych H., obejmującej kilkadziesiąt biur (spółki) w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka świadczy za pośrednictwem Oddziału usługi prawne dla klientów z siedzibą w Polsce, jak i za granicą. Wspólnikami Spółki są dwaj prawnicy [...] (zagraniczni rezydenci podatkowi). Z uwagi na fakt, iż Spółka należy do międzynarodowej sieci kancelarii prawnych świadczącej usługi prawnicze dla klientów prowadzących działalność w różnych krajach świata, istnieje w określonych sytuacjach konieczność skorzystania przez Spółkę ze wsparcia zagranicznych biur (spółek) H. w zakresie prawa obcego. Wsparcie takie ma na celu zapewnienie klientom kompleksowego doradztwa prawnego nie tylko w zakresie prawa polskiego, ale również jurysdykcji zagranicznych. W określonych sytuacjach wsparcie w zakresie prawa polskiego udzielane jest przez Spółkę zagranicznym biurom (spółkom) H. Sposób świadczenia usług pomiędzy poszczególnymi spółkami H. uregulowany jest w Porozumieniu dotyczącym świadczenia usług profesjonalnych ("Porozumienie"), zawartym przez Spółkę z H. LLP ("H."). H. jest spółką partnerską z siedzibą w L. Partnerami H. są osoby fizyczne - prawnicy świadczących usługi prawne w ramach tej kancelarii. Wspólnicy H. mogą być rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii lub też innych krajów. Stroną porozumienia, oprócz H., są również inne spółki należące do międzynarodowej grupy kancelarii prawnej H. H. nie ma na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na podstawie Porozumienia, w przypadku usług prawnych świadczonych przez H. na rzecz Spółki w odniesieniu do Oddziału lub na rzecz klientów Spółki obsługiwanych za pośrednictwem Oddziału, Spółka jest obciążana przez H. wynagrodzeniem kalkulowanym w sposób określony w tym Porozumieniu. Ponieważ wynagrodzenie to dotyczy Oddziału i klientów obsługiwanych przez Oddział, wynagrodzenie płacone do H. jest alokowane do Oddziału i faktycznie płacone przez Oddział. Z uwagi na fakt, iż Spółka należy do międzynarodowej dużej grupy prawniczej, konieczne jest zapewnienie Spółce i jej Oddziałowi wsparcia administracyjnego mającego na celu, między innymi, umożliwienie Oddziałowi korzystania z systemów informatycznych stosowanych przez biura H., wsparcia w zakresie spraw kadrowych, czy też marketingowych. W związku z tym Spółka (podobnie, jak inne zagraniczne spółki H.) zawarła umowę z H. ("H."), której celem jest świadczenie przez H. na rzecz Oddziału usług administracyjnych ("Umowa o usługi administracyjne"). H. jest spółką kapitałową z rezydencją podatkową w Wielkiej Brytanii. H. nie posiada w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W skład usług świadczonych przez H. wchodzą, między innymi, usługi w zakresie księgowości i administracji finansowej (np. pomoc przy budżetowaniu, przygotowaniu sprawozdań finansowych), w zakresie spraw kadrowych (np. pomoc w zakresie rekrutacji, ustalania ścieżki kariery, szkoleń personelu), usługi w zakresie IT (np. wdrażanie systemów informatycznych, monitorowanie sieci i zabezpieczeń, wsparcie techniczne), usługi w zakresie compliance (zgodność z procedurami) oraz z zarządzaniem konfliktem interesów (np. identyfikacja i weryfikacja klientów, weryfikacja struktury klienta, rzeczywistych właścicieli), usługi marketingowe (np. pomoc w kampaniach marketingowych, ofertowaniu zleceń usług prawnych, zapewnianie technologii marketingowej i komunikacji). Spółka płaci H. wynagrodzenie za świadczone usługi, które kalkulowane jest w sposób uregulowany w Umowie o usługi administracyjne. Ponieważ wynagrodzenie to płacone jest za usługi świadczone dla potrzeb Oddziału, jest ono alokowane do Oddziału i faktycznie pokrywane przez Oddział Spółki. Skarżąca zadała pytanie, czy Oddział ma obowiązek poboru podatku u źródła od wynagrodzenia za usługi płacone przez Oddział Spółki do H. na podstawie Porozumienia, oraz do H. na podstawie Umowy o świadczenie usług administracyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy Oddział Spółki nie ma obowiązku poboru podatku u źródła od wynagrodzenia za usługi płaconego przez Oddział Spółki do H. na podstawie Porozumienia, oraz do H. na podstawie Umowy o świadczenie usług administracyjnych. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") powołał się na art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1 i pkt 5, art. 3 ust. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.do.p.") oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stwierdził, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi bezpośrednio wskazane, bądź podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Tym samym, co do zasady, od wynagrodzenia za ww. usługi istnieje obowiązek poboru podatku u źródła. Zdaniem Organu zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy nie będą objęte wyłącznie usługi w zakresie IT (np. wdrażanie systemów informatycznych, monitorowanie sieci i zabezpieczeń, wsparcie techniczne). Związek wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez spółkę wskazaną we wniosku (H.) na rzecz Oddziału (Wnioskodawcy) z działalnością zakładu należy oceniać na podstawie ekonomicznej zależności pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem, a działalnością Oddziału (Wnioskodawcą). W omawianym przypadku wypłacane wynagrodzenie za świadczone usługi w części dotyczącej Oddziału (Wnioskodawcy) należy uznać za związane z działalnością zakładu położonego w Polsce, albowiem usługi w tej części, które nabywa Centrala od H., są wykorzystywane w działalności Oddziału znajdującego się na terenie Polski. Tym samym można mówić o dochodzie uzyskanym na terytorium Polski, gdyż istnieje łącznik między zagranicznym podmiotem (H.) świadczącym usługi, a Polską, tzn. usługi są świadczone na rzecz polskiego Oddziału i wynagrodzenie za nie jest przypisane do Oddziału. W konsekwencji – w ocenie Organu - państwo położenia zakładu ma prawo do opodatkowania wynagrodzenia zapłaconego za usługi wymienione wart. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatkiem u źródła. Bez znaczenia dla określenia miejsca pochodzenia świadczonych usług pozostaje fakt, czy płatność za nie jest dokonywana przez oddział (zakład), czy przez centralę. Istotne jest natomiast, kto w ostatecznym rozrachunku pokrywa koszty świadczonych usług. tj. czyj dochód pomniejsza koszt wynagrodzenia za wyświadczoną usługę. Możliwa jest sytuacja, z jaką - według Organu - mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, kiedy koszt wynagrodzenia za świadczone usługi pierwotnie pokrywa centrala, a następnie – w ramach rozliczeń wewnętrznych - jest on "przerzucany" do zakładu lub stałej placówki. Tym samym wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy (Oddziału): • zarządzania i kontroli - np. usługi w zakresie compliance oraz zarządzanie konfliktem interesów, • usług reklamowych - np. pomoc w kampaniach marketingowych, zapewnianie technologii marketingowej i komunikacji, • usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu - np. pomoc w zakresie rekrutacji, ustalania ścieżki kariery, • księgowości - np. pomoc przy budżetowaniu, przygotowywaniu sprawozdań finansowych, - płacone na rzecz H., będzie podlegało obowiązkowi pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy. Dyrektor powołał się na linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, według której z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 ustawy stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Pozbawione normatywnego uzasadnienia jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne. Zdaniem Organu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłacone wynagrodzenie spółce H. nie stanowi należności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Przedmiotowe wynagrodzenie stanowi przychód osiągnięty na terytorium RP, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce posiadając oddział w Polsce. Tym samym na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek poboru podatku u źródła. Wypłacone wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę H. (oprócz usług z zakresu IT) na rzecz Oddziału należy zaliczyć do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy lub świadczeń do nich podobnych. W ocenie Dyrektora stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiotowe należności nie są dochodami (przychodami) uzyskanymi na terytorium Polski, a Oddział nie ma obowiązku poboru w Polsce podatku u źródła od należności za usługi wypłacone do H. (z wyłączeniem usług IT), jest nieprawidłowe. Powyższe nie będzie odnosiło się do wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie IT (np. wdrażanie systemów informatycznych, monitorowanie sieci i zabezpieczeń, wsparcie techniczne), gdyż nie są one wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, ani nie stanowią świadczeń do nich podobnych. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe. Końcowo Organ wskazał, że w odniesieniu do nabywanych usług księgowych, reklamowych, zarządzania i kontroli, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu w kontekście zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, zasadą jest, że na gruncie postanowień umów dwustronnych, przychody ze świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy zalicza się do zysków przedsiębiorstwa, opodatkowanych w państwie siedziby podmiotu świadczącego, z wyjątkiem działania poprzez zakład w drugim umawiającym się państwie. Powyższe możliwe jest z uwzględnieniem przepisów art. 26 ustawy, w szczególności ust. 1, 2e, 7a. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 3 pkt 5 i ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że należności regulowane przez Oddział na podstawie umowy o świadczenie usług administracyjnych stanowią dochód osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez H. ("H."); 2. art. 21 ust. 1 pkt 2a) i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na Oddziale spoczywa obowiązek poboru podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego przez Oddział do H. na podstawie umowy o świadczenie usług administracyjnych, z wyłączeniem wynagrodzenia wypłacanego za świadczenie usług IT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na str. 4 skargi wskazano, że "...Oddział nie jest żadnym z tych podmiotów, a zwłaszcza nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, przez co do wypłacanych przez niego należności w ogóle nie znajduje zastosowania regulacja zawarta w art. 3, art. 21 i art. 26 Ustawy o CIT. W wydanej interpretacji Organ w ogóle nie odniósł się do tej kluczowej kwestii oraz do analizy prawnej przedstawionej przez Skarżącą w przedmiotowym zakresie.". W ocenie Sądu zacytowane stwierdzenie Spółki jest prawdziwe. Istotnie – kluczową kwestią sprawy była ocena, czy Skarżąca jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o jakiej mowa w art. 3 ust. 5 u.p.d.o.f. Rację ma też Spółka twierdząc, że Organ w ogóle nie odniósł się do tej kluczowej kwestii – w interpretacji uderza milczenie Dyrektora w zakresie problemu, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji. Organ tego problemu nie uczynił w najmniejszym nawet stopniu przedmiotem swoich rozważań, zaś analizował zagadnienia, które Spółka w ogóle nie uczyniła przedmiotem wniosku interpretacyjnego, i które nie stanowiły żadnego zagadnienia spornego, problematycznego. Organ skoncentrował się na wyjaśnieniu, na czym dokładnie polegają usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, dokonał literalnej, wręcz słownikowej wykładni wskazanych tam określeń, ale w najmniejszym nawet stopniu nie odniósł się do jedynego i zasadniczego argumentu Spółki, że odział przedsiębiorcy zagranicznego nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Nie wiadomo więc, dlaczego w istocie Organ uznał stanowisko Skarżącej za wadliwe w zakresie, w jakim dotyczyło ono usług innych niż usługi IT. Nie da się zatem ukryć, że pierwszoplanową wadą wydanej interpretacji jest naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a to poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia stanowiska Organu w kwestii, którą Spółka uczyniła przedmiotem postępowania interpretacyjnego. Nie jest "uzasadnieniem" w rozumieniu tego przepisu umieszczenie na początku tekstu interpretacji, w środkowej części któregoś wersu, napisu "UZASADNIENIE" oraz sformułowanie większej lub mniejszej ilości swobodnych dywagacji na jakiś temat, o ile te dywagacje nie pozostają w odpowiednio bliskim związku z przedmiotem sprawy interpretacyjnej i zadanym we wniosku pytaniem. Uzasadnienie istnieje wtedy, gdy wypowiedź Organu pozwala odtworzyć tok jego rozumowania, gdy umożliwia odkodowanie procesu myślowego (choćby wadliwego), jaki poprzedzał wydane, merytoryczne rozstrzygnięcie, oceniające stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Od uzasadnienia (realnego) można odstąpić tylko wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy uznaje się za w pełni prawidłowe. W skardze zabrakło jednak zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji. W skardze sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 3 pkt 5 i ust. 5, a nadto art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 ust. 1 ustawy. Wskutek tego Sąd stanął przed zadaniem oceny, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki w kwestii wykładni prawa materialnego, czy też prawidłowe jest stanowisko Organu w tej kwestii, z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że to stanowisko Organu (stanowisko na temat postawiony we wniosku) pozostaje właściwie nieuzasadnione, a nawet nieujawnione. W efekcie Sąd, o ile miałby się podjąć rozstrzygnięcia materialnoprawnego sporu zaistniałego pomiędzy Stronami, musiałby stanowisku Spółki wyrażonemu w skardze przeciwstawić jedynie swoje domysły, przypuszczenia co do wspomnianych motywów Organu, ewentualnie musiałby się odwoływać do swojej wiedzy notoryjnej, jaką powziął np. z innych, podobnych tego typu spraw, z orzecznictwa i poglądów doktryny. Sąd musiałby nijako "dopowiadać", uzupełniać argumentację Organu po to, aby natychmiast ją zakwestionować, lub po to, aby uznać jej wyższość merytoryczną nad argumentacją zawartą w skardze. Inaczej mówiąc – Sąd, w celu rozstrzygnięcia materialnoprawnego sporu niniejszej sprawy, musiałby się podjąć roli faktycznego autora nieistniejącego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w zakresie zasadniczym dla sprawy, na co jednak w żaden sposób nie pozwalają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. W sprawach interpretacyjnych zakres szczegółowości i uzasadnienia stanowiska Organu bywa różny. Niekiedy uzasadnienie jest wyczerpujące, wszechstronne, odnosi się do każdego argumentu przytoczonego we wniosku. W innych przypadkach uzasadnienie interpretacji indywidualnej jest zdawkowe, połowiczne, choć poprzez wielokrotne przytaczanie licznych przepisów prawa podatkowego sama interpretacja jest nadzwyczaj obszerna. W efekcie stwierdzić można zatem, że wadliwość procesowa interpretacji, związana z jakością uzasadnienia, jest stopniowalna. O ile uzasadnienie jest lakoniczne, pobieżne, ale jednak pozwala ono zrekonstruować tok rozumowania Organu, zwłaszcza, gdy Organ odwołuje się, choćby sygnalitycznie, do jakiegoś orzeczenia sądowego, wojewódzki sąd administracyjny jest w stanie zrozumieć motywy, jakimi Organ się kierował, co pozwala temu sądowi podjąć się oceny materialnoprawnej wartości interpretacji (o ile w skardze postawiono zarzuty materialne). O ile jednak nawet najbardziej drobiazgowa, przychylna Organowi analiza interpretacji, analiza zmierzająca do odkodowania procesu myślowego faktycznego autora interpretacji, nie pozwala zrozumieć tych motywów, sąd nie może wdać się w ten spór materialny, jaki zainicjował skarżący wnosząc skargę, w której ograniczył się tylko do zarzutów materialnych. W niniejszej sprawie Sąd nie mógł zatem rozstrzygnąć zaistniałego w sprawie sporu materialnego o wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie tego sporu wymagało uprzedniego poznania motywów, jakimi Organ się kierował, i skonfrontowania tych motywów z argumentacją skargi. Wprowadzenie do P.p.s.a., z dniem 15 sierpnia 2015 r., art. 57a, oznacza, że od tej daty postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi na indywidualną interpretację prawa podatkowego w pewnym zakresie zyskało cechę kontradyktoryjności – wojewódzki sąd administracyjny konfrontuje ze sobą stanowisko skarżącego, stanowisko konkretnie uzasadnione, wskazujące na naruszenie konkretnych przepisów prawa podatkowego, z merytorycznym stanowiskiem Organu interpretacyjnego. Jeśli taka konfrontacja nie jest możliwa, gdyż stanowisko Organu nie zostało ujawnione, zaś w skardze nie sformułowano koniecznego zarzutu procesowego wobec wydanej interpretacji, skarga podlegać musi oddaleniu bez rozstrzygania przez sąd sporu o prawo materialne. Dlatego w tak skrajnym, oczywistym przypadku faktycznego braku uzasadnienia interpretacji, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, rolą orzekającego Sądu mogłoby być tylko uchylenie interpretacji z zaleceniem, aby w dalszym postępowaniu Organ rzetelnie, poważnie potraktował obowiązek wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Jakakolwiek wypowiedź w zakresie prawa materialnego byłaby deprecjonowaniem procesowego wymogu uzasadnienia interpretacji i niedopuszczalną próbą zastępowania Organu w jego autonomicznym zadaniu wydawania interpretacji indywidualnych. Dla uchylenia takiej interpretacji konieczne było jednak sformułowanie zarzutu procesowego. Jak Sąd wyżej wspomniał, brak takiego zarzutu nieuchronnie wykluczał uwzględnienie skargi opartej wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Prawidłowo skonstruowany zarzut, jak wynika z art. 57a P.p.s.a., powinien natomiast zawierać wskazanie, na czym polegało naruszenie przez Organ prawa procesowego lub/i materialnego, a także, jaki konkretnie przepis został w ten sposób naruszony. Dodać należy, że od wskazanej daty 15 sierpnia 2015 r. nie jest możliwe uzupełnianie zarzutów skargi o zarzuty nowe, nie sformułowane w tym inicjującym, zasadniczym piśmie procesowym. Dlatego nawet ewentualny zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji, podniesiony po terminie na wniesienie skargi, nie mógłby zostać rozpatrzony i uwzględniony przez Sąd, gdyż zarzut taki byłby spóźniony. Jest to jednak uwaga i tak dość hipotetyczna, gdyż w niniejszej sprawie nawet po terminie na wniesienie skargi nie sformułowano koniecznego zarzutu procesowego. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, gdyż wobec związania jej podstawami prawnymi i wobec braku procesowego zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. nie mógł podjąć się zadania rozstrzygnięcia zaistniałego sporu o prawo materialne. Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).