II FSK 901/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Krystyna Nowak, , po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2007 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 676/05 w sprawie ze skargi Ewy A. i Krzysztofa A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. postanawia 1) umorzyć postępowanie kasacyjne, 2) zwrócić Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach połowę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej, tj. kwotę 125 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć złotych). UZASADNIENIE Wyrokiem z 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 676/05, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, po rozpoznaniu skargi Ewy i Krzysztofa A., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 sierpnia 2005 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, odmawiające podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że pismem z 21 marca 2004 r. podatnicy wystąpili do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 6 kwietnia 2000 r. do 26 kwietnia 2001 r. Krzysztof A. był w tym czasie delegowany do pełnienia służby poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym UNIFIL. Płatnik pobrał od wynagrodzeń wypłaconych w kraju zaliczki na podatek dochodowy. Jako podstawa prawna wniosku wskazany został przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy odwołali się także do decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z 8 kwietnia 2002 r. (...) i wyroku WSA w Gliwicach z 17 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Ka 96/03 podjętych w analogicznych sprawach. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 10 maja 2005 r. (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. /odrębną decyzją dokonano odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2000 r./. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek woskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub do wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Rodzaje należności przysługujących żołnierzom zawodowym pełniącym służbę mieszczące się w zakresie zwolnienia przedmiotowego określał § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju /Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm./ wydanego na podstawie art. 25 ustawy z 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm./. Do tych należności należały: jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, dodatek rodzinny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której jest pełniona służba. Zgodnie z § 2 rozporządzenia osoby skierowane za granicę np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym, przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowywały prawo do wynagrodzenia przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju. W związku z tym powoływany we wniosku przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał zastosowania do wynagrodzeń /uposażeń/ żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Orzeczenia przywołane przez wnioskodawców, zarówno organu podatkowego jak i WSA w Gliwicach organ uznał jako wiążące tylko w konkretnych sprawach, w których zostały podjęte. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 sierpnia 2005 r. (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego małżonkowie Angielscy wskazali na art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego - ich zdaniem - jednoznacznie wynikało, iż miał on zastosowanie w sytuacji faktycznej Krzysztofa A. Skarżący powołali się na zmianę przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. Zmiana ta, w ich ocenie oznaczała, że dopiero po tej dacie można było wydać takie rozstrzygnięcie jakie wydano w wyniku rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za rok 2001. Odnosząc się do stanowiska organów, co do powoływanych przez skarżących korzystnych dla nich wyroków WSA w Gliwicach jak i wymienionego w odwołaniu wyroku WSA w Warszawie, zarzucono, że stan taki, kiedy to interpretacja i za nią idące rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od miejsca zamieszkania, narusza konstytucyjną zasadę równości podatników wobec prawa, jak też zasadę zaufania do organów państwa. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jak i argumentację je uzasadniającą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jako że zaskarżona decyzja naruszała przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku, a więc mającym zastosowanie w sprawie. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub do wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Dokonując wykładni tego przepisu, przy uwzględnieniu zasady, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy interpretować ściśle, a więc nie w sposób rozszerzający, czy ścieśniający, Sąd przyznał rację skarżącym. Z samego brzmienia regulacji wynikało, że zawierała ona zwolnienie, które można nazwać przedmiotowo-podmiotowym, gdyż stwierdzała, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane m.in. żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w określonym przez przepis celu, bez zróżnicowania tychże wypłat pieniężnych z uwagi na miejsce ich dokonania, czyli na wypłacane w kraju i za granicą. Sąd zgodził się także z tym, że stan prawny uległ zmianie w sposób niekorzystny dla skarżącego, wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/. Zmiana miała zastosowanie do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Wynikało to jasno z brzmienia ostatniego, dodanego po średniku, zdania wprowadzonego nowelizacją ustawy. Tak więc skarżący, pełniący służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach Organizacji Narodowych Zjednoczonych "UNIFIL" w Libanie, miał prawo skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego należności pieniężnych otrzymywanych przez niego jako żołnierza w czasie tej służby. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego /skarżących/ kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą o p.p.s.a. - w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ poprzez błędną wykładnię tego ostatniego przepisu, polegającą na uznaniu, iż na mocy ww. przepisu skarżący miał prawo korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego należności pieniężnych otrzymywanych przez niego jako żołnierza w czasie służby w Libanie, a także wypłaconych w kraju. W piśmie procesowych z 27 sierpnia 2007 r., które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 29 sierpnia 2007 r. Dyrektor cofnął opisaną skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 676/05. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności świadczące o tym, że cofnięcie skargi kasacyjnej zmierzało do obejścia prawa lub mogło spowodować utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Tym samym cofnięcie skargi, zgodnie z art. 60 Prawa o postępowaniu... było dla Sądu wiążące. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 161 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o umorzeniu postępowania i o zwrocie stronie połowy uiszczonego wpisu /art. 232 § 1 pkt 2 ustawy/.