II FSK 1924/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1089/17 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1089/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2017 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dnia 5 września 2017 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem, uzupełnionym w dniu 3 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca w dniu 29 marca 2013 r. kupił mieszkanie za kwotę 239.472 zł. Zakup tego mieszkania w całości sfinansowany został bankowym kredytem hipotecznym zaciągniętym przez wnioskodawcę. Następnie w dniu 2 grudnia 2016 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowego mieszkania za kwotę 425.000 zł. W akcie notarialnym sporządzonym na okoliczność sprzedaży zawarto informację, że kwota zadłużenia w banku wynosi 227.058,75 zł, w tym kapitał 226.654,17 zł i odsetki 404,58 zł. W związku z zakupem i sprzedażą wnioskodawca nie ponosił żadnych dodatkowych kosztów. Nabywca przedmiotowego mieszkania przekaże na rzecz wnioskodawcy różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży (425.000 zł) a kwotą zadłużenia (227.058,75 zł, tj. kapitał + odsetki wyliczone na dzień 1 grudnia 2016 r.). Uzyskane przez wnioskodawcę środki ze sprzedaży mieszkania w całości zostaną przeznaczone na budowę domu, w którym wnioskodawca będzie mieszkał. Środki wydatkowane będą przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż. Przewidywana kwota wydatkowana na budowę domu w ciągu dwóch lat, począwszy od dnia odpłatnego zbycia przekroczy kwotę 425.000 zł, czyli kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży mieszkania. Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że sprzedaż mieszkania, o którym mowa we wniosku nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Po dokonaniu zakupu, wnioskodawca mieszkał w ww. mieszkaniu wraz z rodziną - realizując własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca będzie zarówno właścicielem działki, na której wybudowany zostanie budynek jak i wybudowanego budynku. W wybudowanym budynku będzie realizował własne cele mieszkaniowe. Po wybudowaniu ww. budynku mieszkalnego wnioskodawca zamieszka w nim na stałe wraz ze swoją rodziną. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: czy w przypadku wnioskodawcy dochód uzyskany z odpłatnego zbycia mieszkania przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.")? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że środki pozyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego mieszkania, a w dalszym etapie na budowę budynku mieszkalnego, w wysokości przewyższającej wartość uzyskaną z tytułu sprzedaży tego mieszkania nie podlegają opodatkowaniu ze względu na fakt, że przeznaczone są na własne cele mieszkaniowe (uzyskana kwota w całości zostanie przeznaczona na budowę własnego budynku mieszkalnego, w którym wnioskodawca po wybudowaniu będzie zamieszkiwał). Uzasadniając powyższe, wnioskodawca odwołał się do brzmienia przepisów art. 9 ust. 1, art.10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 i 2, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1, 2 i 5 oraz art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FPS 3/12, stwierdzając ostatecznie, że jeżeli wydatkowanie środków, jakie uzyska z dokonanego w 2016 r. odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2013 r. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych będzie miało miejsce przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do końca 2018 r., to zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 31 października 2017 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na brzmienie art. 9 ust. 1, art.10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i 2 i ust. 30 oraz art. 30e ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f., wskazując, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na enumeratywnie wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. cele mieszkaniowe. Organ wskazał także, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Organ wyjaśnił również, że konstrukcja przepisu art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. w sposób niebudzący wątpliwości przesądza, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma sfinansowany z zaciągniętego kredytu wydatek na nabycie nieruchomości. Zdaniem organu, przeciwne rozumowanie, a więc uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w ww. zakresie godziłoby w istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku na cel mieszkaniowy oznaczałoby bowiem, że w tej części wnioskodawca odliczałaby dwukrotnie ten sam wydatek. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem hipotecznym, drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu hipotecznego zaciągniętego na ww. cele, co jest sprzeczne z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione w sprawie zdarzenie przyszłe, organ stwierdził, że kwota uzyskana przez wnioskodawcę (ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości) nie może zostać uznana za wydatek na cele mieszkaniowe uwzględniany przy obliczeniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w części w jakiej dotyczy spłaty kredytu na nabycie tejże nieruchomości. W skardze wywiedzionej od ww. interpretacji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 25 pkt 2, art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżone interpretacji indywidualnej i odniósł się do zarzutów skarżącego. W zaskarżonym wyroku WSA uznał, że przedstawione przez skarżącego stanowisko pozostaje w sprzeczności z literalną wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z którego po pierwsze wynika, że wolny od podatku jest dochód ze sprzedaży nieruchomości, w dalszej części przepis ten wskazuje w jakiej wysokości tenże dochód jest wolny od opodatkowania. Tym samym, jeżeli tak jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym – wnioskodawca ze sprzedaży nieruchomości otrzyma różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży, a kwotą zadłużenia, to kwota przeznaczona na spłatę zadłużenia i nie otrzymana przez stronę nie będzie mogła być uznana za dochód wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Zwolnienie związane z wydatkowaniem otrzymanego dochodu na własne cele mieszkaniowe nie dotyczy bowiem wszelkich celów mieszkaniowych a nabywanej nieruchomości. Zdaniem sądu do opisanego we wniosku stanu faktycznego znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 30 zdanie drugie u.p.d.o.f. Niewątpliwie kredytem hipotecznym skarżący sfinansował wydatki na nabycie nieruchomości, zatem w świetle tego przepisu do wydatków na spłatę tego kredytu nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. Wydatki te bowiem zostały uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego od opodatkowania w związku ze sprzedażą nieruchomości w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, która bez wątpienia jest ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu dokonując wykładni przedmiotowych przepisów nie można interpretować jedynie fragmentów uregulowań, taka interpretacja może prowadzić do niejednoznacznych wniosków, sprzecznych z wolą ustawodawcy. Kolejno Sąd wyjaśnił czemu służyć ma przedmiotowa regulacja, jak postrzegać należy zmiany przedmiotowych przepisów. WSA odniósł się także do orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") ww. wyrokowi zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch łat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie to nie będzie miało zastosowania, w sytuacji, w której wydatki na własne cele mieszkaniowe w rzeczywistości przekroczyły przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, co miało istotny wpływ na wynik sprawi, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że spłaty zaciągniętego kredytu na zakup sprzedanej nieruchomości nie uznaje się za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, mimo, iż spłata kredytu wymieniona została w cyt. przepisach, a ponadto wydatki na cele mieszkaniowe przekroczą kwotę przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, co miało istotny wpływ na wynik sprawi, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnik podwójnie skorzysta z ulgi, w sytuacji, gdy skarżący na własne cele mieszkaniowe przeznaczy środki znacznie przewyższające te uzyskane ze zbycia nieruchomości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie ogniskuje się wokół odmiennej oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oraz Skarżącego możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w odniesieniu do spłaty kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości. Przywołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własny cel mieszkaniowy. O tym, które wydatki mogą zostać uznane za poniesione na powyższy cel stanowi art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem są to wydatki poniesione na (pkt 1): a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Do kategorii tych wydatków zalicza się również wydatki poniesione na (pkt 2): a)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, b)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit, a), c)spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Z kolei w art. 21 ust. 30 ustawodawca wyłączył możliwość zastosowania ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy, tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Przy wprowadzaniu rozwiązań legislacyjnych dotyczących ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r., prawodawcy przyświecał zasadniczy cel, tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. Pogląd ten jest zbieżny z prezentowanym w judykaturze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 509/06). W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało ze względów racjonalnych zwolnienie od zapłaty podatku ze sprzedaży nieruchomości również w razie przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od nich) zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wobec tego podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Przedstawiona argumentacja jest tożsama z prezentowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanego na tle stosowania obowiązującego wcześniej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Przepis ten tzw. ulgą mieszkaniową obejmował również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. zasadniczo stanowi odpowiednik unormowania, jakie przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., obowiązującej w latach 2004-2006. W związku z tym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykładni obowiązującego wówczas rozwiązania legislacyjnego pozostaje w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawy aktualne także przy wykładni przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, w związku z pkt 1 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), chyba że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Podobnie argumentował NSA w wyrokach: z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1057/07, z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 526/09, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2567/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10. Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętej na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Spłata kredytu i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 tej u.p.d.o.f, a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 131 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2345/14I). Rację przyznać też należy Sądowi pierwszej instancji, że zaciągniętym kredytem hipotecznym Skarżący sfinansował wydatki na nabycie sprzedanej następnie nieruchomości, a zatem w świetle art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. do wydatków poniesionych na spłatę kredytu nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wydatki te zostały bowiem uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego od opodatkowania, w związku ze sprzedażą nieruchomości w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, która jest ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie wobec tego, jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy, kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości oznaczałoby, wbrew twierdzeniom Skarżącego (wskazuje on jedynie, że podatnik na własne cele mieszkaniowe przeznaczy środki znacznie wyższe niż te, które uzyskał ze sprzedaży nieruchomości) możliwość dwukrotnego odliczenia tych samych wydatków, w zakresie, w jakim odnosi się to do wysokości kredytu, i pozostawałoby w sprzeczności z ww. art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia ww. przepisu, jak też art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu z uwzględnieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Uzupełniająco zauważyć wypada, że zbieżny pogląd ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszej sprawie zajął również NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, czy też WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 589/16, a także WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 787/17 (skarga kasacyjna od ostatniego z wymienionych orzeczeń oddalona została przez NSA wyrokiem z dnia 2 października 2020 r., sygn. A.t II FSK 1471/18). Działając zatem na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. Z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. ----------------------- 6