V SA/Wa 760/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ... lutego 2020 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 2.158 zł (słownie: dwa tysiące sto pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi M. M. (dalej: "skarżący" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji" lub "organ") z [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Skarżący kupił na terytorium państwa członkowskiego pojazd marki [...], nr VIN: [...], pojemność silnika 2.982 cm3, rok produkcji 2010 (dalej także: "sporny samochód", "sporny pojazd"). Nabycie zostało udokumentowane fakturą nr [...] z [...] lutego 2014 r., wystawioną przez [...],[...],[...]. Cena nabycia pojazdu zgodnie z umową wynosiła 11.000 Euro. Pierwsza rejestracja samochodu na terytorium kraju nastąpiła 14 kwietnia 2014 r., na wniosek skarżącego. Organem rejestrującym był Prezydent [...]. Strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. Pismem z 13 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia lub, w przypadku uznania za zasadne, złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U/S w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu oraz złożenia posiadanych dokumentów dotyczących pojazdu. W piśmie z 22 stycznia 2019 r. skarżący podał, że pierwszy właściciel kupił sporny pojazd w Austrii, w salonie (nowy), z przeznaczeniem auta ciężarowego i tak też był tam użytkowany. Samochód został sprowadzony na terytorium kraju jako auto ciężarowe, uszkodzone, nie miał z tyłu szyb, mocowań foteli i pasów bezpieczeństwa. Miał pełną, stałą przegrodę za miejscem kierowcy i pasażera oraz pełną homologację ciężarową i spełniał wszystkie jej warunki. Pojazd na stacji diagnostycznej przeszedł przegląd VAT 1, potwierdzający, że jest to samochód ciężarowy. Skarżący cały czas użytkował pojazd jako auto ciężarowe i tak został sprzedany. W załączeniu do wyjaśnień skarżący przedstawił dwa zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, zaświadczenie VAT-25, kopię dowodu rejestracyjnego z tłumaczeniem, kopię faktury zakupu auta oraz opinię rzeczoznawcy. Decyzją z [...] października 2019 r. nr [...] Naczelnik US określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 8.508,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...],, nr VIN: [...], pojemność silnika 2.982 cm3, rok produkcji 2010. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z [...] lutego 2020 r. nr [...] Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r., jednakże wskutek zawiadomienia Naczelnika US z 12 listopada 2019 r., doręczonego stronie 2 grudnia 2019 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu w 2014 r. Organ wskazał, że spór koncentruje się wokół ustalenia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), i czy w rezultacie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, z późn. zm.), dalej: "u.p.a." lub "ustawa o podatku akcyzowym" przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy", wskazując, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób i jego klasyfikacja do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 str.1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne (Dz. Urz. WE rozdz. 2. T. 2 str. 382). Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest więc ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, które winno wynikać z ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ II instancji szczegółowo wyjaśnił jakie pojazdy obejmują pozycje HS 8703 oraz HS 8704 Nomenklatury Scalonej, zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. W oparciu o oświadczenie strony Dyrektor IAS ustalił, że przemieszczenie spornego pojazdu na teren kraju nastąpiło 26 lutego 2014 r. i tę datę przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego uznając, że jest to data nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu. Ustalając obiektywne przeznaczenie spornego samochodu na dzień 26 lutego 2014 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu ocenić należy zestawiając jego parametry konstrukcyjne począwszy od dnia produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania w państwie członkowskim, przemieszczenie do Polski, a następnie etapy użytkowania w kraju do dnia przeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych (np. oględziny, przesłuchania świadków). Na podstawie znajdującego się w aktach sprawy dowodu rejestracyjnego część I nr [...] wydanego w Republice Austrii organ ustalił, że samochód został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w państwie członkowskim 3 listopada 2010 r. jako pojazd ciężarowy, kategorii N1G grupa III, wyposażony w 2 miejsca siedzące. W ocenie Dyrektora IAS taka rejestracja pojazdu wskazuje, iż po zakończeniu etapu produkcji, a przed pierwszą rejestracją w państwie członkowskim, dokonano przebudowy samochodu. Organ odwoławczy stwierdził, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako 3-drzwiowy, 5-miejscowy, całkowicie przeszklony samochód osobowy z nadwoziem, z dodatkowymi drzwiami z tyłu pojazdu umożliwiającymi dostęp do przestrzeni bagażowej i pasażerskiej; drugi rząd siedzeń może być składany, co pozwala na łatwe zwiększenie przestrzeni bagażowej. Przed pierwszą rejestracją w Republice Austrii, dokonano jego konwersji do lokalnej, tj. krajowej homologacji typu kategorii homologacyjnej N1G grupa III (samochód ciężarowy), demontując znajdujące się z tyłu siedzenia i pasy bezpieczeństwa oraz montując metalową przegrodę pomiędzy przestrzenią osobową i ładunkową. W przestrzeni ładunkowej nie zdemontowano innego wyposażenia (np. mocowań kanapy tylnych siedzeń, czy punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa). Według organu z zebranej dokumentacji dowodowej nie wynika, że w samochodzie dokonano jakichkolwiek innych zmian. W stanie opisanym powyżej pojazd zarejestrowano w Republice Austrii, a następnie sprzedano stronie. Po przemieszczeniu pojazdu, w dniu 15 kwietnia 2014 r. samochód pojazd został poddany badaniu technicznemu, a w zaświadczeniu nr [...]. W uprawniony diagnosta stwierdził: samochód ciężarowy, z 2 miejscami do siedzenia. W zaświadczeniu nie podano stanu licznika przebiegu. 16 kwietnia 2014 r. pojazd przeszedł dodatkowe badanie techniczne w zakresie spełniania warunków ustawy o podatku od towarów i usług (zaświadczenie nr [...] z [...] kwietnia 2014 r.), w którym podano przebieg pojazdu wynoszący 30.778 km. Zaświadczenie to potwierdza, że sporny pojazd miał przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej. Pierwsza rejestracja samochodu na terytorium kraju miała miejsce 14 kwietnia 2014 r. na wniosek skarżącego. W wyniku analizy przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy samochodowego M. S. nr [...] z [...] lipca 2018 r. organ stwierdził, że przedmiotem tej opinii była ocena stanu technicznego i określenie wartości rynkowej pojazdu. Wycena wartości pojazdu sporządzona została na podstawie dokumentacji fotograficznej. Z treści opinii wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym, z nadwoziem kombi (uniwersalnym), 5-cio drzwiowym, 2-osobowym. W opisie elementów wyposażenia standardowego wymieniono: ABS + EBD - system dystrybucji siły hamowania, autoalarm, blokada mechanizmu różnicowego centralnego, czujniki parkowania - przód/tył, dźwignia hamulca ręcznego pokryta skórą, dźwignia zmiany biegów pokryta skórą, fotele przednie podgrzewane, z regulacją elektryczną odcinka lędźwiowego, głośniki 9 szt., immobilizer, kierownica wielofunkcyjna pokryta skórą, klimatyzacja automatyczna 2-strefowa, kolumna kierownicy regulowana elektrycznie, kompas, komputer pokładowy, kurtyny powietrzne boczne, lusterka zewnętrzne podgrzewane i regulowane elektrycznie, lusterko wewnętrzne ściemniane automatycznie, podłokietnik centralny przedni, podłokietniki siedzeń tylnych, poduszka powietrzna kolanowa kierowcy, poduszki powietrzne boczne przednie, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, radioodtwarzacz CD, reflektory ksenonowe z oświetleniem łuków, relingi dachowe, roleta do bagażnika, schowek chłodzony, spryskiwacze reflektorów, stopnie boczne, system "inteligentny klucz", system Bluetooth, system hydraulicznej regulacji sztywności stabilizatorów KDSS, system kontroli trakcji A-TRC, system stabilizacji toru jazdy VSC, system ułatwiający zjazd ze wzniesienia, system wspomagania nagłego hamowania, system wspomagania ruszania pod górę, szyba przednia ogrzewana, z izolacją akustyczną, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, szyby tylne przyciemniane, światła mijania włączane automatycznie, światła przeciwmgielne przednie, tapicerka tekstylna, tarcze kół alum. "18", tempomat, wskaźnik temperatury zewnętrznej, wspomaganie układu kierowniczego zmienne, zagłówki foteli przednich aktywne, zderzaki w kolorze nadwozia, złącze "AUX" i "USB". Jako wyposażenie dodatkowe podano poduszkę powietrzną kolanową pasażera. Z treści opinii wynika, że pojazd przedstawiony do oględzin na dokumentacji fotograficznej był w stanie uszkodzonym, po kolizji drogowej. Pojazd homologowany jako ciężarowy, zgodnie z dowodem rejestracyjnym zarejestrowany na dwie osoby. Stwierdzone uszkodzenia: 1) podwozie: przemieszczone zawieszenie przednie, uszkodzone, przemieszczone koło przednie lewe, skrzywiony lewy wahacz, brak powietrza w przedniej lewej oponie, pomiar amortyzatora przedniego lewego, zdeformowana zwrotnica przednia lewa, do weryfikacji rama zawieszenia przedniego; 2) nadwozie: zdeformowana pokrywa komory silnika, połamany przedni zderzak, zdeformowane wzmocnienie czołowe, pogięta belka wzmacniająca zderzaka, brak lewego reflektora, zdeformowane drzwi przednie lewe, brak przedniego lewego błotnika, zdeformowany przedni lewy fartuch, porysowany i odkształcony zderzak tylny, aktywowana poduszka powietrzna kierowcy i pasażera, aktywowana poduszka powietrzna chroniąca nogi kierowcy, aktywowane napinacze pasów bezpieczeństwa, brak tylnej kanapy - zgodnie z oświadczeniem zleceniodawcy, szyby tylne karoseryjne - brak, zamontowano wypełnienia blaszane otworów okna. Uwzględniając opisane uszkodzenia rzeczoznawca określił wartość brutto pojazdu: 1) metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowe koszty naprawy na 45.474,00 zł; 2) metodą stopnia uszkodzenia na 39.281,00 zł. Organ ustalił, że pojazd był przedmiotem kolejnych sprzedaży: przez skarżącego na rzecz Zakładu Mechaniki i Diagnostyki Pojazdowej, S. M. zgodnie z fakturą nr [...] z [...] lipca 2015 r. (w treści faktury jako przedmiot sprzedaży wskazano samochód ciężarowy), przez Zakład Mechaniki i Diagnostyki Pojazdowej S. M. na rzecz firmy "[...]" N. N. zgodnie z fakturą nr [...] z [...] grudnia 2015 r. (w treści faktury jako przedmiot sprzedaży wskazano samochód osobowy), przez firmę "[...]" N. N. na rzecz "[...]" L. C., Czechy zgodnie z fakturą nr [...]/01/2016 z [...] stycznia 2016 r. (w treści faktury jako przedmiot sprzedaży wskazano samochód osobowy). Zgodnie z aktualnym wpisem w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, samochód zarejestrowany jest jako osobowy, wielozadaniowy, z pięcioma miejscami do siedzenia. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że w okresie użytkowania sporny pojazd miał ogólny wygląd i ogół cech, tak jak w dniu pierwszej rejestracji w państwie członkowskim (Republika Austrii). Wygląd ten odbiegał jednak od standardu nadanego na etapie produkcji o dokonane w samochodzie zmiany, tj. w stosunku do etapu produkcyjnego pozbawiono pojazd 3 miejsc siedzących (usunięto drugi rząd siedzeń) i za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano przegrodę. Zdaniem organu odwoławczego pojazd nie został pozbawiony miejsc kotwiczenia zdemontowanych siedzeń i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa, co pozwoliło na ich powrotne wykorzystanie na etapie krajowej konwersji do standardu samochodu osobowego. 12 sierpnia 2015 r. dokonano bowiem zmiany przeznaczenia spornego pojazdu z 2-miejscowego samochodu ciężarowego na 5-miejscowy samochód osobowy. Przebudowa znalazła potwierdzenie w zaświadczeniu z przeprowadzonego badania technicznego z [...] sierpnia 2015 r. nr [...]. W dokumencie tym wskazano, że w spornym pojeździe zdemontowano kratę oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowano fabryczną kanapę trzyosobową z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa (zmiany obrazują fotografie). Zamontowane w kraju siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zamocowane w istniejących od etapu produkcji fabrycznych punktach ich kotwiczenia. W ocenie Dyrektora IAS sporny samochód od momentu jego wyprodukowania przeznaczony był więc zasadniczo do przewozu osób, a dokonane w Republice Austrii zmiany, podlegające na przystosowaniu go również do przewozu towarów, miały charakter lokalny, niepowodujący zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Ponowne wyposażenie pojazdu w elementy wyposażenia niezbędne dla przewozu osób nie wymagało ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu. Z przebiegu poszczególnych zdarzeń wynika, że przystosowanie przedmiotowego pojazdu do transportu towarów nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących zniweczyć lub chociaż przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta. Pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a co za tym idzie - przeważnie, w głównej mierze - do przewozu osób, co wcale nie wyklucza możliwości spełniania innych funkcji użytkowych. Dokonane zmiany miały charakter czasowy i dały się usunąć w sposób niepozostawiający śladów. Konstatując Dyrektor IAS stwierdził, iż ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Organ II instancji ustalił, że sporny samochód miał silnik o pojemności powyżej 2000 cm3, co uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 18,6%. Organ przedstawił szczegółowe wyliczenie kwoty należnego podatku. M.M. zaskarżył decyzję Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając: 1. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 102 ust 1 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący będąc podatnikiem nie nabył samochodu osobowego w związku z czym nie powstał obowiązek podatkowy; 2. naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie w stosunku do samochodu zakupionego przez stronę, tj. uznanie go za "samochód osobowy" w sytuacji gdy uznanie go za samochód osobowy w myśl tego przepisu jest błędem gdyż nie posiadał on okien na bokach pojazdów, wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (oświetlenie, dywaniki, popielniczki) z kolei posiadał zamontowaną w sposób trwały pełna przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera siedzących z przodu a częścią tylną przeznaczoną do przewozu towarów a nie osób, nie posiadał mocowań foteli i pasów bezpieczeństwa w związku z czym zgodnie z klasyfikacją pojazdów mechanicznych cechy te pozwalają na sklasyfikowanie go do pozycji HS 8704 a nie do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), nie został też w żaden sposób wyprodukowany jako osobowy, gdyż od początku był samochodem ciężarowym; 3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), dalej: "O.p." stanowiące naruszenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów w postępowaniu poprzez dokonanie ustaleń z pominięciem wyjaśnień strony dotyczących pojazdu i jego cech konstrukcyjnych, tj. braku szyb, braku mocowań foteli, braku pasów bezpieczeństwa, istnienia zamontowanej w sposób trwały pełnej przegrody oddzielającej część "ładunkową" od kierowcy i pasażera oraz z pominięciem podstawowych zasad logiki i doświadczenia życiowego jakich można by oczekiwać od organu jakim jest Naczelnik US w sytuacji gdy pojazd ten posiada pełną homologację ciężarową i spełnia jej warunki, ponadto zakupiony został jako samochód ciężarowy, jako samochód ciężarowy był użytkowany i jako samochód ciężarowy został przez skarżącego sprzedany co potwierdzają dokumenty na które powołuje się organ w swojej decyzji; 4. uznanie przez Naczelnika US, że przedmiotowy pojazd, mimo zarejestrowania jako samochód ciężarowy, nie utracił nigdy zasadniczych cech pojazdu osobowego w czasie, gdy był on w posiadaniu skarżącego czego nie da się obiektywnie i z pewnością stwierdzić. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz.718.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności (zgodności z prawem) zaskarżonego rozstrzygnięcia, czyli ustalenie czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów sąd uznał, że została ona wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ustalenie, czy będący przedmiotem zaskarżonej decyzji pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a obowiązek z tego tytułu powstaje m.in. z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pk 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN), Komisja Europejska ogłosiła Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zostały opublikowane m.in. w Dz. Urz. UE C 50 z 28 lutego 2006 r., s. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r., s. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE C 137 z 6 maja 2011 r., s. 1 ze zm.). Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie zastępują Not Wyjaśniających do systemu HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej odsyłają wprost do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), a odnoszących się do pozycji HS 8703. Istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów stanowią Wyjaśnienia do Nomenklatury HS, pomimo, że nie stanowią normy prawnej i nie są wiążące dla podmiotów i organów celnych. Z opinii klasyfikacyjnych do HS wynika, że pojazdy samochodowe można klasyfikować albo do pozycji CN 8703 albo do pozycji CN 8704 w zależności od ich własnych cech. Zgodnie ze zmianą do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C nr 74, s. 1, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Z przywołanych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te powinny być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny jego wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C - 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo–towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Modyfikacje i adaptacje dokonane w samochodzie, polegające na zmianie sposobu jego wykorzystywania poprzez przystosowanie do przewożenia towarów, w żadnym stopniu nie zmieniają jego pierwotnego przeznaczenia oraz zasadniczej jego funkcji, w sytuacji gdy mają one charakter odwracalny, niedefinitywny (por. np. wyroki NSA z: 24 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 150/17; 17 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 42/17; 26 października 2018 r. sygn. akt I GSK 803/16; 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 46/16). Organy podatkowe nie są też związane treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu oraz dowód rejestracyjny (zagraniczny lub krajowy), czy też treścią świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1358/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże). Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają więc znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które powinny spełniać pojazdy samochodowe. Dokumenty rejestracyjne samochodu podlegają ocenie przez organ podatkowy na ogólnych zasadach razem z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W rozpoznawanej sprawie zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie jakie było zasadnicze przeznaczenie spornego samochodu. W znajdującym się w aktach administracyjnych materiale dowodowym nie znajdują potwierdzenia dokonane przez organy podatkowe następujące ustalenia faktyczne co do cech konstrukcyjnych spornego samochodu: "pojazd został wyprodukowany jako 3-drzwiowy, 5-miejscowy, całkowicie przeszklony samochód osobowy z nadwoziem, z dodatkowymi drzwiami z tyłu pojazdu umożliwiającymi dostęp do przestrzeni bagażowej i pasażerskiej; drugi rząd siedzeń może być składany, co pozwala na łatwe zwiększenie przestrzeni bagażowej; przed pierwszą rejestracją w Republice Austrii, dokonano jego konwersji do lokalnej, tj. krajowej homologacji typu kategorii homologacyjnej N1G grupa III (samochód ciężarowy), demontując znajdujące się z tyłu siedzenia i pasy bezpieczeństwa oraz montując metalową przegrodę pomiędzy przestrzenią osobową i ładunkową; w przestrzeni ładunkowej nie zdemontowano innego wyposażenia (np. mocowań kanapy tylnych siedzeń, czy punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa); zamontowane w kraju siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zamocowane w istniejących od etapu produkcji fabrycznych punktach ich kotwiczenia". Organom nie udało się uzyskać informacji od przedstawiciela producenta spornego pojazdu o jego zasadniczym przeznaczeniu, a to producent w fazie projektowania auta przesądza o przeznaczeniu pojazdu, nadając mu określone cechy projektowe o trwałym charakterze i względnej niezmienności. Jak już wyżej wskazano, w sprawach z zakresu opodatkowania samochodów akcyzą to zasadniczo cechy projektowe pojazdów decydują o kategoryzacji taryfowej, gdyż odwołanie się do tych wyznaczników gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. W sytuacji gdy pojazd może być wykorzystywany zarówno do przewozu towarów jak i przewozu osób, to jego zasadnicza funkcja określona przez producenta, a nie sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, ma determinujące znaczenie dla klasyfikacji taryfowej. Organy oparły swoje ustalenia głównie na dokumentach związanych z kolejnymi rejestracjami spornego samochodu, fakturach sprzedaży, opinii dotyczącej wyceny pojazdu dokonanej przez rzeczoznawcę samochodowego i zeznaniach świadka S. M. . Z żadnego z tych dowodów nie wynika jednoznacznie, że sporny samochód był wyposażony fabrycznie w mocowania kanapy tylnych siedzeń i punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, co w rozpoznawanej sprawie pozwalałoby na uznanie, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu był przewóz osób. Niewątpliwie po sprowadzeniu pojazdu do Polski dokonano w nim zmian w celu dostosowania go do użytkowania jako samochodu osobowego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by adaptacje te zostały dokonane bez zmian konstrukcyjnych w pojeździe, a polegały jedynie na przywróceniu mu wyposażenia fabrycznego. W szczególności nie można tego wywieść z treści dokumentów, a zeznania świadka S. M. są mało precyzyjne – świadek zeznał, że nie pamięta czy w pojeździe były oryginalne fabrycznie miejsca kotwienia kanapy tylnych siedzeń i nie potwierdził by w pojeździe były oryginalne fabrycznie punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa dla tylnych siedzeń. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące tylko częściowe potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym, albowiem zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszystkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 O.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń faktycznych, przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej oceny prawnej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi - 341 zł, wynagrodzenie adwokata - 1 800 zł oraz opłata od pełnomocnictwa - 17 zł.