II FSK 1982/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) Sędzia WSA del. Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 927/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie z dnia 8 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenie wpłat na poczet podatku od nieruchomości za 2010 r. wraz z odsetkami oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 927/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej jako "SKO") z dnia 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet podatku od nieruchomości za 2010 r. wraz z odsetkami (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. niewyjaśnienie, dlaczego powołane przez Sąd pierwszej instancji zdawkowe okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez Sąd do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia spowodować musiałoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę; 2) prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenia odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2020 r. Spółka nie wyraziła zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny jest pierwszy zarzut tej skargi, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Dosyć lakoniczne uzasadnienie tego zarzutu opiera się na ogólnikowych i gołosłownych twierdzeniach. Nie może być natomiast traktowane jako uzasadnienie analizowanego zarzutu przytoczenie w skardze kasacyjnej in extenso obszernych fragmentów innego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego, jak twierdzi Spółka, niemal w identycznym stanie faktycznym. Istotnie w obu sprawach chodziło o analogiczny problem prawny, tj. kwestię naliczania, bądź nie, odsetek w przypadku określonym w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w kontekście przesłanek określonych w § 2 tego artykułu. Jednakże w zarzucie tym nie chodziło przecież o merytoryczne rozstrzygnięcie tego problemu, lecz o wady samego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Skoro w obu tych sprawach różny był sam przebieg postępowania wymiarowego stanowiącego punkt odniesienia w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty, decyzje były wydawane przez inne organy podatkowe, a przede wszystkim różniły się od siebie uzasadnienia wyroków wydanych przez różne Sądy pierwszej instancji, w tamtej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie niniejszej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, to bezcelowe jest przytaczanie uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w odniesieniu do innego wyroku Sądu pierwszej instancji i traktowanie zawartych w nim tez jako argumentu mającego wykazać wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w sprawie niniejszej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przed przystąpieniem do oceny okoliczności tej konkretnej sprawy odniósł się w ogólności do przesłanek określonych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, których zaistnienie warunkuje wyłączenie zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy przewidującego przerwy w naliczaniu odsetek w okresie w nim wskazanym. Sąd przytaczając tezy z powołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, jak kierunkowo należy rozumieć użyte w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "przyczyn niezależnych od organu" oraz "przyczynienia się strony" [do opóźnienia w wydaniu decyzji] oraz jakie okoliczności należy przede wszystkim brać pod uwagę przy dokonywaniu oceny, czy przesłanki te w danej sprawie miały miejsce. W tym też kontekście Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na okoliczności i zdarzenia rozpoznawanej sprawy - nieograniczające się tylko, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, do wskazania wezwań, jakie organ wystosował do Spółki - zarówno te mające charakter obiektywnych uwarunkowań (złożoność sprawy), jak i te, które odnosiły się do postawy samej Spółki w trakcie postępowania, które w ocenie Sądu, świadczyły o zaistnieniu obu tych przesłanek. W świetle treści zaskarżonego wyroku, całkowicie bezzasadne i gołosłowne jest zatem zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, iż ten nie wskazał okoliczności prawnie relewantnych w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie bezzasadne jest odnoszenie do zaskarżonego wyroku uwagi, iż wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polega nie tylko na wskazaniu przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji mają zastosowanie przywołane przepisy. Natomiast nie jest wiadome, bo Spółka w uzasadnieniu analizowanego zarzutu tego w sposób zrozumiały nie wyjaśniła, co oznacza twierdzenie zawarte w tymże uzasadnieniu, że Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonego postanowienia poprzez kryteria pozaprawne. Jako że analizowany zarzut odnosi się do formalnej strony uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, a więc do elementów, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie, nie można na podstawie tego zarzutu i w jego ramach oceniać, czy stanowisko, jakie zajął Sąd pierwszej instancji jest trafne co do meritum zagadnienia. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej Spółka wskazała na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę. Jeżeli chodzi o wszystkie istotne elementy i zdarzenia składające się na stan faktyczny sprawy, zostały one zaczerpnięte z przebiegu postępowania podatkowego dotyczącego określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i szczegółowo przytoczone w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień. Kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych Spółka nie podważa kompletności materiału dowodowego, na podstawie którego ustalenia te zostały poczynione, albowiem nie wskazuje jakiegokolwiek dodatkowego dowodu, który powinien zostać przeprowadzony w sprawie. Nie podnosząc zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej Spółka nie wskazuje tym samym na naruszenie wynikającej z tego przepisu zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanej przez organy podatkowe. We wspomnianym wyżej postępowaniu podatkowym obok identyfikacji poszczególnych należących do Spółki przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (co było także sporne) niezbędne było również ustalenie podstawy opodatkowania tych przedmiotów. Jeżeli chodzi o tę drugą kwestię, w przypadku budowli, przepisy u.p.o.l. (art. 4 ust. 1 pkt 3) odwołują się w pierwszej kolejności do wartości, o której mowa w podatkach dochodowych (ustalonej na wskazany moment) stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Dane w tym zakresie znajdują się więc w posiadaniu podatnika, co wymaga jego współdziałania z organem podatkowym. Jeżeli współdziałanie to jest niewłaściwe z przyczyn leżących po stronie podatnika, powinien liczyć się on z wynikającymi stąd konsekwencjami, również jeżeli chodzi o czas trwania postępowania. Są to okoliczności, które należy niewątpliwie brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w wydanych postanowieniach szczegółowo opisały, jak wyglądało owo współdziałanie ze strony Spółki i w tym właśnie upatrywały zasadniczy powód opóźnienia w wydaniu decyzji. Wskazały m.in., że Spółka ograniczyła swoją współpracę w tym zakresie do przedłożenia nośników danych na płytach CD. Nośnik nr 1 zawierał plik pdf składający się z 40 stron zestawienia. Nośnik nr 2 (również plik pdf), zawierający 2380 stron zestawienia. Pliki sporządzone zostały w słabej jakości graficznej, w nienadającej się do czytelnego wydruku rozdzielczości. Płyty zawierały dane budowli zlokalizowanych na terenie różnych gmin i nie były uporządkowane względem miejsca położenia. Pełnomocnik Spółki nie wykonał też dodatkowego wezwania organu podatkowego o wskazanie budowli zlokalizowanych na terenie gminy wytworzonych, bądź zlikwidowanych we wskazanym roku podatkowych. W skardze kasacyjnej Spółka nie podważa tych okoliczności, jak również nie wyjaśnia przyczyn takiego stanu rzeczy. Podobnie jak nie podważa sformułowanej w tym zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, że postawa Spółki była bierna a Spółka nie tylko nie współpracowała z organami podatkowymi, które dążyły do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, lecz jej postępowanie świadczy wręcz o zamierzonym utrudnianiu organom podatkowym przeprowadzenia ustaleń zmierzających do określenia wysokości podatku w oparciu o wartość spornych budowli. Jeżeli więc Spółka przedstawiła niezbędne w zakresie ustalenia wartości budowli dane w nieczytelnej formie, która ponadto nie pozwalała na ich przyporządkowanie do danej gminy, bez dokonania przez organy podatkowe dodatkowych, pracochłonnych czynności, to słusznie wskazuje Sąd pierwszej instancji, że w takiej sytuacji Spółka nie może czynić zarzutu organowi podatkowemu, że ten zbyt długo dokonywał samodzielnej analizy nadesłanej ewidencji. Nie ma bowiem w takim przypadku obiektywnych kryteriów, które pozwalałyby miarodajnie i w sposób jednoznaczny określić czas niezbędny na dokonanie takich analiz. W opisanych wyżej okolicznościach istnienie związku przyczynowego pomiędzy działaniami Spółki (a ściśle rzecz biorąc jej zaniechaniami) a załatwieniem sprawy po upływie trzech miesięcy, co jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, jest oczywiste i zostało wykazane przez organy podatkowe. Nie ma żadnego znaczenia dla wyniku sprawy, że organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko posłużył się, m.in. sformułowaniem o przedłużaniu przez Spółkę postępowania, podczas gdy, co podkreśla się w skardze kasacyjnej, w sprawie chodziło o to, czy Spółka przyczyniła się do opóźnienia lub czy opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Nie ma też żadnych podstaw, aby w posłużeniu się przez organ takim sformułowaniem upatrywać argumentu, co czyni się w skardze kasacyjnej, iż oznacza to, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie zostały ustalone. Mając powyższe na uwadze, analizowany zarzut uznać należy za niezasadny. Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej cała argumentacja dotycząca oceny zaistnienia przesłanek określonych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej została przedstawiona w poprzednim zarzucie, dotyczącym naruszenia prawa procesowego (nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego), a naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego stanowiło jedynie konsekwencję uchybień w zakresie prawa procesowego, których jednakże w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Odnosząc się natomiast do pisma Spółki z dnia 17 listopada 2020 r., w którym nie wyraziła ona zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, wyjaśnić należy, że zarządzeniem z dnia 28 października 2020 r. wydanym w tej sprawie, z uwagi na § 1 pkt 2 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/), na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 564, 568, 695, 8750) - powoływanej dalej jako "ustawa", Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zniósł wyznaczony termin rozprawy i wyznaczył na ten sam dzień posiedzenie niejawne w składzie takim, jak w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy. Wspomniane wyżej zarządzenie nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane zostało w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1758, z późn. zm.). Mając na względzie zalecenia właściwych organów sanitarno-epidemiologicznych wydane wobec istotnego zagrożenia zakażeniem wirusem SARS-Co V-2, na podstawie art. 34 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2176, z późn. zm.), zarządził w § 1 pkt 1 i 2, że z dniem 17 października 2020 r. w Naczelnym Sądzie Administracyjnym: odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym /). Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Natomiast rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, wydane na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1239, z późn. zm.) w § 1 ustaliło, że obszarem, na którym wystąpił stan epidemii wywołany zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazanie rodzajów obszarów, na których obowiązują dodatkowe ograniczenia, nakazy i zakazy w związku z wystąpieniem stanu epidemii obejmujący powiaty, został określony w wykazie będącym załącznikiem do rozporządzenia i został zwany "obszarem czerwonym". Zgodnie z pkt 11 załącznika, będącego wykazem powiatów znajdujących się w obszarze czerwonym, do obszaru tego od dnia 17 października 2020 r. należy miasto na prawach powiatu Warszawa w województwie Mazowieckim. Mając powyższe na względzie słusznie Przewodniczący Wydziału uznał, że rozpoznanie spraw na posiedzeniu niejawnym jest konieczne ze względu na objęcie miasta stołecznego Warszawy, tzw. czerwoną strefą. Zgodnie ze wskazaną regulacją, brak jest podstaw do uzależnienia rozpatrzenia sprawy od zgody lub sprzeciwu strony. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodują niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.