I SA/Po 233/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 03 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Spółki A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2019 r. oddala skargę UZASADNIENIE "Spółka A" sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") zwróciła się do Naczelnika rzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o odroczenie zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. Wniosła również o odstąpienie od ustalania opłaty prolongacyjnej oraz niewszczynanie egzekucji do chwili prawomocnego i ostatecznego rozstrzygnięcia skargi skarżącej na decyzję Wojewody W. z [...] maja 2019 r., nr [...] Skarżąca wyjaśniła, że kwota zobowiązania objętego wnioskiem wynika z wykonanej przez Burmistrza Miasta K. wypłaty odszkodowania (z którą skarżąca co do zasady się zgodziła) w wysokości [...] zł, którego wysokość została określona decyzją Starosty Powiatu K. z [...] stycznia 2019 r. Kwestią sporną stało się jednak pominięcie VAT zarówno w operacie szacunkowym jak i w kwocie wypłaconego odszkodowania. Skarżąca nie zgadzając się z decyzją Wojewody W. wniosła skargę do WSA w Poznaniu. Wystawiając fakturę kierowano się wzmianką w decyzji Wojewody, że kwota odszkodowania obejmuje VAT. Kwota należnego odszkodowania została przez Burmistrza przekazana na zaspokojenie zadłużenia skarżącej w podatku od nieruchomości i zaległości z tytułu składek ZUS za październik i listopad 2011 r. Zajęcia dokonane przez ZUS dotyczyły składek, które uległy przedawnieniu i winny zostać umorzone. Na dzień złożenia wniosku skarżąca posiadała zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. na kwotę [...]zł. Odpowiadając na wezwanie Naczelnika spółka doprecyzowała wniosek wnosząc wyłącznie o odroczenie terminu zapłaty należnego podatku VAT w ramach pomocy de minimis do końca grudnia 2019 r. lub alternatywnie do końca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] września 2019 r., nr [...] odmówił skarżącej odroczenia terminu płatności spłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w kwocie [...]zł. Naczelnik powołał się m. in. na art. 67b i art. 67a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Zauważył, że zobowiązanie skarżącej objęte wnioskiem nie wynika z nagłych losowych zdarzeń lub nieprzewidzianych okoliczności, lecz powstało w następstwie złożonej [...] lipca 2019 r. deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r., w której został wykazany obrót w wysokości [...] zł i podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Przeanalizował wysokość przychodów, kosztów, dochodu oraz straty skarżącej za lata od 2015 do 2018 r. Stwierdził, że spółka na chwilę obecną znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, uniemożliwiającej spłatę zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa. Naczelnik wskazując na proponowany termin odroczenia zapłaty podkreślił, że zobowiązania spółka spodziewa się korzystnego wyroku sądu administracyjnego. Skarżąca jako źródło sfinansowania zobowiązania wskazuje wyłącznie na odszkodowanie, które dochodzone jest na drodze sądowej. W ocenie Naczelnika uzależnienie możliwości finansowania zobowiązania od korzystnego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego nie może stanowić podstawy udzielenia ulgi. Gdyby spółka nie posiadała zobowiązań w podatku od nieruchomości to odszkodowanie zostałoby jej wypłacone, a to z kolei umożliwiłoby spłatę zobowiązania w VAT. Pismem z [...] października 2019 r. skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji domagając się jej uchylenia i orzeczenia o odroczeniu spłaty zobowiązania podatkowego ewentualnie uchylenia decyzji Naczelnika i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: – art. 67a i art. 67b O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu, że nie zachodzą obiektywne przesłanki do odroczenia płatności zobowiązania podatkowego przez skarżącą; – art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów administracji; – art. 2 Konstytucji RP gdyż w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika. Dyrektor wyjaśnił, że decyzje w przedmiocie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy. Ograniczenie definicji ważnego interesu podatnika wyłącznie do nadzwyczajnych nieprzewidywalnych zdarzeń losowych mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika byłoby zbyt daleko idące. Zaznaczył, że skarżąca mimo wezwania ze strony organu drugiej instancji nie odpowiedziała i dostarczyła żądanych dokumentów obrazujących jej sytuację finansową. W ślad za organem pierwszej instancji przejął, że spółka na chwilę obecną znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, uniemożliwiającej spłatę zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa. Odnosząc się do argumentów skarżącej Dyrektor wskazał , że merytoryczna ocena prawidłowości dokonanych zajęć wierzytelności pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania. Organy podatkowe nie są zobowiązane do badania zasadności zajęcia odszkodowania skarżącej. W ślad za Naczelnikiem zauważył, że spółka uzależnia możliwość sfinansowania należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług od korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Dyrektor biorąc pod uwagę wszystkie argumenty skarżącej oraz zebrany materiał dowodowy stwierdził, że brak jest przesłanek umożliwiających wydanie orzeczenia zgodnego z wnioskiem odwołania. Pismem z [...] lutego 2020 r. skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca decyzji Dyrektora zarzuciła naruszenie: – art. 67a i art. 67b w zw. z art. 124 O.p. polegające przede wszystkim na braku wskazania jakie argumenty przemawiały za uznaniem przez organy administracji o nieistnieniu przesłanek do udzielenia wnioskowanej przez skarżącą ulgi, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 O.p. czyli naruszenie zasady zaufania do organów administracji; – art. 2 Konstytucji RP, gdyż w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygniecie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji orzekającej o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. W ocenie organów brak jest przesłanek świadczących o ważnym interesie podatnika czy interesie publicznym w udzieleniu dochodzonej ulgi. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. Sąd rację w sporze przyznał organom podatkowym. Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił m. in. art. 67a § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Z użytego przez ustawę sformułowania "może" wynika, że decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu [por.: wyrok NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1169/17, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Legalność decyzji uznaniowych podlega ograniczonej kontroli. Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej i nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Na tle regulacji art. 67a § 1 O.p. należy sąd wskazuje na pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Podkreśla, że jedynie w razie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego możliwe staje się skorzystanie z prawa do wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. [B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa". Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282]. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z kolei pojęcie ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków [por.: wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08]. Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały wskazane jakie argumenty świadczące o braku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W toku postępowania odwoławczego skarżąca mimo wezwania zawartego w piśmie z 31 października 2019 r. nie złożyła dokumentów (dowodów) obrazujących jej aktualną sytuację finansową. Mimo wezwania nie złożyła: bilansu na koniec 2016, 2017 i 2018 r. oraz bilansu na 31 października 2019 r., nie okazała sporządzonego w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat za wskazane powyżej lata jak i za okres od 01 stycznia do 31 października 2019 r. Nie złożyła informacji o stanie przeciętnego zatrudnienia w spółce za wskazane powyżej lata jak i w okresie od 01 stycznia do 31 października 2019 r. Nie udzieliła informacji o kwotach inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne we wskazanych powyżej okresach. Nie udzieliła informacji o kwocie zobowiązań przeterminowanych według stanu na koniec 2016, 2017 i 2018 r. i na 31 października 2019 r. Nie udzieliła również odpowiedzi na pytanie ukierunkowane na ustalenie planowanych w 2019 r. kredytów i pożyczek lub zwiększenie wkładów własnych. Nie poinformowała o wysokości planowanych w 2019 r. przychodów ze sprzedaży netto i kosztów operacyjnych. Nie złożyła również oświadczeń o stanie majątkowym oraz o nieruchomościach i prawach majątkowych (ORD-HZ), które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. Sąd w kontekście powyższego uchybienia skarżącej podkreśla, że co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu okoliczności związanych z sytuacją życiową, materialną i zdrowotną stron ubiegających się o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych [tak: wyrok NSA z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 894/16 oraz powołane tam orzecznictwo]. W opinii sądu organy trafnie podatkowe ustaliły, że spółka w latach 2015-2017 nie generowała dochodów, przy czym w zeznaniu CIT-8 za 2018 r. wykazała dochód w kwocie [...]zł. W okresie od 01 stycznia do 31 lipca 2019 r. osiągnęła jednak stratę z działalności operacyjnej w kwocie [...]zł (przy przychodach w kwocie [...]zł i kosztach w wysokości [...] zł). W świetle powyższych danych prawidłowo organy przyjęły, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji uniemożliwiającej spłatę zobowiązania objętego wnioskiem o udzielenie ulgi. Z argumentacji spółki prezentowanej w trakcie postępowania podatkowego wynika, że upatruje ona źródła sfinansowania spornego zobowiązania podatkowego w odszkodowaniu, dochodzonym obecnie na drodze sądowej. Trafnie organy podatkowe ustaliły również, że skarżąca w latach 2018 i 2019 nie zrealizowała żadnego kontraktu na roboty budowlane. W ślad za organami obu instancji sąd podkreśla, że z wyjaśnień skarżącej wynika również, że w 2019 r. nie zawarła żadnej umowy o roboty budowlane. W kontekście powyższych ustaleń sąd podkreśla, że zastosowanie ulgi w postaci odroczenia terminu płatności podatku powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązania. Efektywna możliwość realizacji zobowiązania to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Możliwość taka nie istnieje jednak w sytuacji gdy przychody z działalności gospodarczej są niższe od kosztów jej prowadzenia, a z taką właśnie sytuacją borykała się skarżąca w 2019 r. Oczekiwanie na spodziewane przez skarżącą zwiększenia przyznanego jej odszkodowania o kwotę VAT nie pozwala na stwierdzenie możliwości efektywnej realizacji zobowiązań, skoro ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Dodatkowo sądowi jest z urzędu wiadomym, że skarga spółki na decyzję Wojewody W. z [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie odszkodowania za grunt zajęty pod drogę publiczną została w całości oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 05 grudnia 2019 r., IV SA/Po [...]. Zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć argumenty wskazujące na wadliwe dokonanie zajęć należnego spółce odszkodowania. Sąd w tym zakresie w pierwszej kolejności wskazuje, że w ramach postępowania podatkowego wywołanego wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie jest możliwe badanie prawidłowości czynności egzekucyjnych. Wskazuje, że skarżąca posiadając zaległości czy to w podatkach czy to w składkach na ZUS powinna liczyć się z konsekwencjami ich przymusowego dochodzenia. W ocenie sądu w zajęciu należnego spółce odszkodowania nie można dopatrywać się okoliczności świadczącej o wystąpieniu ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego uzasadniającego przyznanie ulgi podatkowej. Przymusowe zajęcie wierzytelności stanowi bowiem typową konsekwencję niewywiązywania się z obowiązku zapłaty podatków czy też składek. Wbrew twierdzeniom skargi wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bez naruszenia art. 67a, art. 67b, art. 124 i art. 121 § 1 O.p. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny organy podatkowe zasadnie przyjęły, że brak jest okoliczności świadczących o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym w udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Nie naruszyły również art. 2 Konstytucji RP. Prawidłowo bowiem wskazały , że decyzje w przedmiocie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Podsumowując sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.