I FSK 1462/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1494/16 w sprawie ze skargi B. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz B. S.A. w S. kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 3 kwietnia 2017r., sygn. akt III SA/Gl 1494/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") i uwzględniając skargę B. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za rozpoznawane okresy rozliczeniowe stwierdził, iż organ podatkowy przy ustaleniu okresu zawieszenia wziął pod uwagę daty wszczęcia śledztwa (21.11.2012r., doręczenie stronie 10.12.2012r.) i uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 30 grudnia 2014r. (848 dni) oraz skierowanie wniosków SCAC i uzyskania na nie odpowiedzi przez organ kontroli skarbowej (tj. SCAC 383 od dnia 24.09.2010r. do dnia 7.02.2011r. - 136 dni +SCAC 2004 od dnia 5.5.2011r. do dnia 24.08.2011r. - 111 dni). W tej drugiej kwestii organ powołał się na art. 70a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Sumując wskazane okresy zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją w ocenie organu ulegnie przedawnieniu z dniem 29 grudnia 2016r. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007r. i styczeń - kwiecień 2008r. nie uległo przedawnieniu na dzień wydania decyzji organu I instancji z dnia 31 marca 2016r. Odnośnie zasadności zastosowania w niniejszej sprawie dyspozycji art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż warunkiem uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o dyspozycję art. 70a Ordynacji podatkowej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, a to możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego musi wynikać z umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, a nadto określenie wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania informacji od organów innego państwa. W ocenie Sądu pierwsza ze wskazanych przesłanek nie jest spełniona, a w konsekwencji w sprawie organy podatkowe nie mogą się skutecznie powoływać na zawieszenie biegu termu przedawnienia. Podkreślono, że określenie wartości zobowiązania w podatku od towarów i usług nie wynika z umowy międzynarodowej, a z przepisu prawa krajowego, a to ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego powołanie się przez organ podatkowy na wystąpienie w trybie rozporządzenia WE nr 1798/2003 z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentami nie skutkuje zawieszeniem biegu termu przedawnienia z art. 70a Ordynacji podatkowej. Pogląd wyrażony w powyższym zakresie przez stronę skarżącą w skardze zasługuje na uwzględnienie, a w konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie okresu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał także, iż w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie Sąd podzielił wątpliwości strony skarżącej, co do możliwości nadużywania instytucji postępowania karnego skarbowego dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, którego celem miałoby być jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przyjęta wykładnia omawianego przepisu budzi szczególne wątpliwości w sytuacji, gdy efektem wszczętego postępowania karnego skarbowego jest jego umorzenie, przy znikomej aktywności organów ścigania w trakcie jego trwania. Wobec tego organy w toku ponowionego postępowania winny, uwzględniając powyższe wskazania, zbadać czy w sprawie nie zachodzą inne podstawy zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2007r. oraz styczeń-listopad 2008r. Stanowisko strony zawarte w skardze zasługuje na ponowne rozpoznanie w świetle powyższej argumentacji. Z braku innych przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia organy podatkowe będą zmuszone w tym zakresie umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełny tekst uzasadnienia orzeczenia, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: 1. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie wskazanie przepisów postępowania, których naruszenia uzasadniającego uchylenie decyzji miałby się dopuścić organ podatkowy, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia, albowiem nie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określone w podanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, orzeczenie co do istoty sprawy przez rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.4. Nadto Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Katowicach, pismem z dnia 19 listopada 2019r. podniósł dodatkowe argumenty w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Oceniając w pierwszej kolejności zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż wykładnia treści i znaczenia art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po wyroku z dnia 18 września 2014r. sygn. akt I FSK 1416/13 (do którego złożono zdanie odrębne) wydane zostały orzeczenia z dnia 10 maja 2017r. sygn. akt I FSK 155/17 oraz z dnia 21 czerwca 2018r. sygn. akt I FSK 1363/16, które wskazują na aktualnie ujednoliconą wykładnię treści spornego przepisu. Orzekający w sprawie Sąd podziela tę wykładnię zaprezentowaną w przywołanych dwóch ostatnich orzeczeniach oraz wyrażoną w sformułowanym zdaniu odrębnym i przyjmuje ją za swoją w okolicznościach niniejszej sprawy, adekwatnych ze sprawami, które były przedmiotem rozpoznania w przywołanych orzeczeniach. 3.4. Przedmiotem analizy jest tu zatem zagadnienie, czy zwrócenie się przez organ podatkowy na mocy art. 5 i 19 Rozporządzenia WE z dnia 7 października 2003r. nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenia (EWG) nr 218/92 (Dz.U.UE L z dnia 15 października 2003r., dalej: "Rozporządzenie") z wnioskami do czeskich oraz belgijskich organów podatkowych z wnioskami SCAC udzielenie informacji dotyczących transakcji strony skarżącej, skutkuje zawieszeniem biegu terminu zawieszenia na podstawie art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, iż w krajach członkowskich UE procedury wzajemnego porozumiewania i wymiany informacji określa obecnie Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. Charakter prawny i sens regulacji obu tych aktów prawnych w kontekście rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest taki sam. Zgodnie z art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Z treści tego przepisu wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest łączne wystąpienie dwóch wskazanych w nim przesłanek: 1) możliwość określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego musi wynikać z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz 2) ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. 3.5. Aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej możliwość określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług musiałby wynikać z jednego z wymienionych w przepisie aktów: umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tymczasem przedmiotowe Rozporządzenie nie jest na pewno umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, a abstrahując w tej sprawie od spornej kwestii, czy może być ono w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji umiejscowione w pojęciu "ratyfikowane umowy międzynarodowe", jako akt pochodny wydany na podstawie art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz.Urz.UE 2012/C 326/01), czyli ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową (tak: wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1416/13), czy też sprzeciwia się temu wykładnia językowa art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, który expressis verbis odwołuje się do "ratyfikowanych umów międzynarodowych", a nie aktów pochodnych takich umów (tak: wyrok NSA z dnia 10 maja 2017r., sygn. akt I FSK 155/17), stwierdzić należy, że rozporządzenie to nie jest na pewno aktem, z którego wynika możliwość określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Materialnoprawną podstawę określenia takiego zobowiązania stanowi bowiem ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty do niej wykonawcze. Brak jest natomiast jakiejkolwiek umowy międzynarodowej, z której – z pominięciem ustawy o podatku od towarów i usług - wynikałaby możliwość określenia zobowiązania w tym podatku. Powyższe natomiast Rozporządzenie ustanawia wspólny system współpracy między państwami członkowskimi, w szczególności w zakresie wymiany informacji, za pomocą którego właściwe organy państw członkowskich mają pomagać sobie wzajemnie oraz współpracować z Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania podatku VAT, a w szczególności zwalczania oszustw podatkowych. Sam fakt wystąpienia na podstawie Rozporządzenia do innego państwa Unii Europejskiej w celu pozyskania informacji nie spełnia warunków wymienionych w art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wystąpienie takie, co najwyżej stanowi o spełnieniu drugiej z przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy jego celem jest ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wystąpienie takie nie realizuje jednak pierwszego warunku, o którym stanowi ten przepis, a mianowicie możliwości określenia zobowiązania podatkowego w VAT na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. 3.6. Dodatkowo można stwierdzić, że kształt obecnego unormowania art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do jego zastosowania w podatku od towarów i usług, skoro do jego zastosowania koniecznym jest, aby możliwość określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego wynikała z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (których celem jest wyeliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania, za pomocą ustalonych przez strony umowy norm prawnych, co w oparciu o te normy stwarza możliwość (lub wyklucza ją) opodatkowania regulowanego taką umową stosunku), nie stosujących się do podatku od wartości dodanej lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, z których żadna nie stwarza możliwości określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, poza regulacjami wynikającymi z krajowego porządku prawnego. Zatem w pierwszym rzędzie ustawodawcy chodziło o skutki stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodatkowo zawarto wzmiankę o innych umowach międzynarodowych. Niewątpliwie przez te inne umowy międzynarodowe należy rozumieć traktaty międzynarodowe o zbliżonej problematyce i wadze do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie może znaleźć akceptacji teza, że przez "inne ratyfikowane umowy międzynarodowe" należy rozumieć cały dorobek prawny Unii Europejskiej, który w porównaniu z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przeogromny, choć niewątpliwie prawo pochodne Unii Europejskiej ma swoje umocowanie w prawie pierwotnym, tak jak całe prawo krajowe ma umocowanie w Konstytucji RP. 3.7. Jeśli intencją ustawodawcy było pod pojęciem "innych ratyfikowanych umów międzynarodowych" umieścić również całe prawo pochodne Unii Europejskiej powinien inaczej zredagować przepis. Jak wskazano w zdaniu odrębnym do wyroku o sygn. akt I FSK 1416/13 aktualna redakcja art. 70a Ordynacji podatkowej urąga wszelkim regułom legislacyjnym. Jeśli chciano zawrzeć taką treść tej regulacji, na jaką wskazywał i wskazuje organ należało napisać o wystąpieniu do organu obcego państwa o informacje w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Przecież każde wystąpienie do organów państw obcych musi mieć swoje umocowanie prawne w umowie międzynarodowej. Oczywiście Rozporządzenie, jak każde źródło prawa pochodnego, ma swoje umocowanie w Traktacie o funkcjonowaniu UE. Jednakże jak się prześledzi treść tego aktu prawnego, a zwłaszcza preambułę to UE stawia nacisk na sprawną i szybką, a przede wszystkim odformalizowaną współpracę organów państw członkowskich. W założeniu jest to taka współpraca jak pomiędzy organami krajowymi. Takich narzędzi prawnych UE nie ma w przypadku podatków majątkowych, dochodowych. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w skardze kasacyjnej, ani w złożonym piśmie procesowym organ nie przedstawił skutecznej argumentacji, która uzasadniałaby odstąpienie od przedstawionego językowego odczytania art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, w dodatku na niekorzyść podatnika. 3.8. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wykładnia art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji, przedstawiona w uzasadnieniu wyroku odpowiada prawu, a zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej w tym zakresie są nieuzasadnione. 3.9. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut związany z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kontekście uzasadnienia zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jedynie, iż Sąd pierwszej instancji podzielił wątpliwości strony skarżącej, co do możliwości nadużywania instytucji postępowania karnego skarbowego dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, ale nie odniósł tych wątpliwości do okoliczności rozpoznawanej sprawy. W związku z tym należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował prawidłowości zastosowania przez organ w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zwrócić uwagę, iż ta okoliczność nie zmienia trafności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w tym znaczeniu, że dla uznania, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia musiałyby być spełnione łącznie obie przesłanki zawieszenia (zarówno w kontekście wystąpienia do czeskich oraz belgijskich organów podatkowych z wnioskami SCAC, jak i prowadzenia postępowania karnego skarbowego), oprócz bezspornych okoliczności zawieszających ten bieg (a to złożenia i rozpoznania pierwszej skargi do sądu administracyjnego i rozłożenia płatności podatku na raty). A taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przez organ do czeskich oraz belgijskich organów podatkowych z wnioskami SCAC. 3.10. W związku z tym, oceniając całość sprawy należy stwierdzić, iż wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, skoro nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, zatem zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku organ jest obowiązany wykonać. 3.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna jest niezasadna, oddalił ją na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 oraz art. 209 powołanej wyżej ustawy.