I FSK 523/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 400/17 w sprawie ze skarg H.O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 maja 2017 r. nr 2601-IOV-2.4103.12.2017.9, 2601-IOV-2.4103.12.2017.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 400/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę H.O. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: Organ) z 11 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oraz listopad 2011 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości, zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, że nie mają znaczenia pierwotne ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy (określone w pierwszej z decyzji wymiarowych) z uwagi na stwierdzenie przez organy podatkowe nieprawidłowości polegających na wystawianiu przez G.D. (dalej: Kontrahent) faktur VAT na rzecz Skarżącego, które okazały się rzekomo "pustymi fakturami" i nie rozpatrzenie zgłoszonych zarzutów od decyzji Organu przez uznanie, że zgłoszone zarzuty wychodzą poza granice rozpoznawanej sprawy, co bezpośrednio uniemożliwiło skarżącemu prawidłowe zaskarżenie decyzji Organu i ograniczyło jego prawo do kontroli prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach obowiązku rozpoznania skargi na zakwestionowane decyzje przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez Organ, co skutkowało niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 P.p.s.a.; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących wyjaśnienia, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał zasadność nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy co do twierdzeń i zeznań (wyjaśnień) złożonych przez Kontrahenta jak również nie wskazał przyczyny, dla której argumenty podnoszone przez skarżącego w tym zakresie, nie zasługują na uwzględnienie, które to uchybienie proceduralne rodzi poważne skutki prawnomaterialne (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT); 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez nierozpatrzenie zarzutów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzją naruszała określone w skardze przepisy postępowania administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 151 z zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, tj.: brak w uzasadnieniu informacji z wszechstronnej kontroli ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, jak również brak w uzasadnieniu interpretacji przepisów, których naruszenie zarzucił skarżący, co uniemożliwiło prawidłową kontrolę wyroku i poznanie motywów, jakimi kierował się Sąd; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji Organu, pomimo tego, że została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., uzasadniających jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, oraz nie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co w konsekwencji spowodowało nie zebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w tym pomimo tego, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu; - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 7) niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a ponadto, że skarżący miał świadomość i wiedzę, że usługi wykonywane przez Kontrahenta, a objęte zakwestionowanymi fakturami VAT, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, skutkując pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur; 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskutek wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego, oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych, co doprowadziło do tego, ze Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie tej normy, ponieważ - co zostało wykazane w toku postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji - organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę Skarżącego o możliwym naruszaniu przez jego podwykonawców i dostawców przepisów ustawy o VAT; 9) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez uznanie, że Skarżący prowadził ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi w art. 174 P.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności w sprawie nie zaistniała, dając podstawy do rozstrzygnięcia o zarzutach kasacyjnych, opartych na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Na wstępie rozważań należy podkreślić specyfikę sprawy poddanej kontroli instancyjnej związanej z tym, że w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego dotyczącym m.in. miesiąca czerwca 2011 r. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzja z 16 września 2015 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 11 maja 2017 r.; weryfikacja rozliczeń zadeklarowanych przez Skarżącego za tamten okres skutkowała zmianą wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne miesiące, w tym również za październik i listopad 2011 r. 7. Uwzględniając treść art. 87 ustawy o VAT i mechanizm faktycznie opodatkowanej jedynie wartości dodanej, co następuje przez opodatkowanie pełnego obrotu podatnika z jednoczesnym przyznaniem mu prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu, przy uwzględnieniu (jak to miało miejsce w sprawie), sytuacji gdy podatek należny jest niższy od podatku naliczonego, który podlega odliczeniu, niewątpliwie decyzja zaskarżona w tej sprawie była wynikiem ustaleń i rozstrzygnięcia zawartego w decyzji za czerwiec a w konsekwencji również lipiec, sierpień i wrzesień 2011 roku. 8. W ramach zarzutów procesowych skargi kasacyjnej Skarżący podniósł naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c, art. 151 P.p.s.a.) oraz postępowania podatkowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.). Uzasadnieniem dla wskazanych naruszeń było stanowisko, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie pominął zarzuty skargi odnoszące się do nieprawidłowości stwierdzonych w decyzjach wymiarowych za wcześniejsze okresy, w których oceniono, że faktury wystawione przez Kontrahenta były pustymi fakturami – w błędnym uznaniu, że okoliczności te wychodzą poza granice sprawy, "co ograniczyło jego prawo do kontroli prawidłowości rozstrzygnięć organów I jak i II – instancji". Zdaniem Skarżącego "weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego nie może się odbyć bez weryfikacji prawidłowości ustalenia za dany okres rozliczeniowy różnicy podatku – czyli tzw. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż wykazane w deklaracji kwoty do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego są jedynie pochodną tejże różnicy jako całości" - w efekcie kontroli sądowej powinny podlegać wszystkie ustalenia, także te, które zmieniły wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne miesiące. 9. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. W postępowaniu zakończonym zaskarżonymi decyzjami dotyczącymi października i listopada 2011 roku organy nie były uprawnione do badania zasadności i prawidłowości wydania decyzji dotyczącej poprzednich miesięcy. Rozstrzygając kwestie dotyczące rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące organy były natomiast zobowiązane uwzględnić stan wynikający z ostatecznej decyzji dotyczącej września 2011 roku. Stan rozliczeń za wrzesień 2011 roku został przez organ władczo ukształtowany decyzją ostateczną. Tak długo, jak decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym, organy nie mogą kwestionować tego, co z niej wynika. Bezprzedmiotowa byłaby w tej sytuacji analiza jej prawidłowości. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej okoliczność oparcia decyzji na rozstrzygnięciu zapadłym w innej sprawie, tj. sprawie dotyczącej wcześniejszego okresu rozliczeniowego, bez dokonania oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej, której realizację stanowią przepisy Ordynacji podatkowej wskazane jako naruszone. Analiza przesłanek, którymi kierował się Organ wydając decyzję dotyczącą wcześniejszych miesięcy, w tym czerwca 2011 roku nie powinna być przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją i zasadnie Organ kwestii tych nie rozważał, co prawidłowo zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Dopiero zakwestionowanie decyzji dotyczącej czerwca 2011 roku, a następnie kolejnych miesięcy aż do września 2011 roku otworzy prawną drogę do ewentualnej weryfikacji prawidłowości decyzji dotyczącej października, a następnie listopada 2011 roku. Stąd za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt I ppkt 1, 2, 4 i 6 skargi kasacyjnej. 10. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 11. W kontekście przedstawionych wyżej warunków, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki formalne przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie. Analizowany przepis nie stanowi właściwej podstawy prawnej do polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Tymczasem autor skargi kasacyjnej utożsamił jego naruszenie z brakiem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w przedmiocie przesłanek zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta, a więc ustaleń, które stały się podstawą wymiaru podatkowego za czerwiec 2011 roku. Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a ) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. (pkt I ppkt 3 i 5 skargi kasacyjnej) należało uznać za niezasadny. 12. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 109 ust 3 ustawy o VAT, w związku z zaakceptowaniem pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego z zakwestionowanych faktur w decyzji dotyczącej czerwca 2011 roku. Organy w zaskarżonych decyzjach nie analizowały kwestii regulowanych tymi przepisami ustawy o VAT. Decyzja nie została na nich oparta. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie dotyczy weryfikacji rozliczeń na skutek tego, że w decyzji dotyczącej czerwca 2011 roku i kolejnych miesiącach 2011 roku, nastąpiło obniżenie kwoty do przeniesienia na kolejny miesiąc. Jest to jedyna podstawa do "wzruszenia" przez organ rozliczeń podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 roku, ponieważ w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i należnego z tytułu zakupów i sprzedaży dokonywanych w tych okresach rozliczeniowych, nie stwierdzono nieprawidłowości. Dlatego zarzut naruszenia powołanych przez Skarżącego przepisów prawa materialnego uznać należało również za chybiony. 13. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 5 i § 14 ust 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. 2018 poz. 265). Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. miarkował koszty zasądzone od Skarżącego na rzecz Organu, redukując wysokość wynagrodzenia należnego Organowi z tytułu kosztów zastępstwa procesowego o połowę. Uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcia była jednorodzajowość spraw i sformułowanych w skargach kasacyjnych zarzutów, co obniżało jednostkowy nakład pracy pełnomocnika w każdej ze spraw.