I SA/Gd 911/12

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE WE WNIOSKU SKIEROWANYM DO MINISTRA FINANSÓW PRZEZ J.P. O WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ Z DNIA 1 LUTEGO 2012 R., PRZEDSTAWIONO NASTĘPUJĄCE ZDARZENIE PRZYSZŁE: WNIOSKODAWCA JEST KOMANDYTARIUSZEM SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ, KTÓRA Z KOLEI POSIADA 100% UDZIAŁÓW W PODMIOCIE GOSPODARCZYM BĘDĄCYM OSOBĄ PRAWNĄ - SPÓŁKĄ Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ. UDZIAŁY W TEJ SPÓŁCE ZAKUPIONE ZOSTAŁY PRZEZ SPÓŁKĘ KOMANDYTOWĄ W 2008 R. SPÓŁKA W TRAKCIE JEJ DZIAŁALNOŚCI NIE PRZYNIOSŁA WŁAŚCICIELOWI - SPÓŁCE KOMANDYTOWEJ ZYSKÓW W ZWIĄZKU Z TYM ZAMIERZA SPRZEDAĆ 100% UDZIAŁÓW W NAJBLIŻSZYM CZASIE. OFEROWANA CENA JEDNAK JEST ZDECYDOWANIE MNIEJSZA OD WARTOŚCI WCZEŚNIEJSZEGO ZAKUPU W ZWIĄZKU Z CZYM WŁAŚCICIEL PONIESIE STRATĘ NA TEJ TRANSAKCJI. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM ZADANO NASTĘPUJĄCE PYTANIE: CZY PRAWIDŁOWYM JEST ZAKWALIFIKOWANIE STRATY ZE SPRZEDAŻY UDZIAŁÓW W SPÓŁCE BĘDĄCEJ OSOBĄ PRAWNĄ DO ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW WYMIENIONEGO W ART. 14 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH JAKIM JEST DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZA I W WYNIKU TEGO SKOMPENSOWANIE ZYSKÓW OSIĄGNIĘTYCH W ROKU PODATKOWYM Z TEJ DZIAŁALNOŚCI ZE STRATĄ NA SPRZEDAŻY UDZIAŁÓW W SPÓŁCE KAPITAŁOWEJ? WNIOSKODAWCA UWAŻA, ŻE STRATA UZYSKANA W ZWIĄZKU ZE SPRZEDAŻĄ UDZIAŁÓW W SPÓŁCE KAPITAŁOWEJ NALEŻĄCYCH DO SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ, W KTÓREJ JEST KOMANDYTARIUSZEM POWINNA BYĆ ZALICZONA DO PRZYCHODÓW WYMIENIONYCH W ART. 14 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZE SKUTKAMI Z TEGO WYNIKAJĄCYMI. NIE POWINNA BYĆ NATOMIAST ZALICZANA DO ŹRÓDŁA WYMIENIONEGO W ART. 17 UST. 1 PKT 6 LIT. A) USTAWY TJ. DO PRZYCHODÓW Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH. W INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ Z DNIA 8 MAJA 2012 R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, DZIAŁAJĄC W IMIENIU MINISTRA FINANSÓW, NIE PODZIELIŁ STANOWISKA WNIOSKODAWCY, WSKAZUJĄC, ŻE PRZYCHÓD ZE SPRZEDAŻY UDZIAŁÓW SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ NABYTYCH PRZEZ SPÓŁKĘ KOMANDYTOWĄ NALEŻY KWALIFIKOWAĆ JAKO PRZYCHÓD Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH. TYM SAMYM WNIOSKODAWCA NIE MA MOŻLIWOŚCI ZALICZENIA UZYSKANEGO PRZYCHODU Z TYTUŁU ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁCE Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ DO PRZYCHODÓW Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ PROWADZONEJ W FORMIE SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ. NIE ZGADZAJĄC SIĘ Z POWYŻSZYM STANOWISKIEM, WNIOSKODAWCA WNIÓSŁ PISMEM Z DNIA 24 MAJA 2012 R., WEZWANIE DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, DZIAŁAJĄC W IMIENIU MINISTRA FINANSÓW, STWIERDZIŁ BRAK PODSTAW DO ZMIANY INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO, CO PRZEDSTAWIONO W ODPOWIEDZI NA WEZWANIE DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA, ZAWARTEJ W PIŚMIE Z DNIA 28 CZERWCA 2012 R. W DNIU 27 LIPCA 2012 R., ZŁOŻONA ZOSTAŁA SKARGA DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU, W KTÓREJ STRONA ZASKARŻYŁA WYDANĄ PRZEZ DYREKTORA IZBY KARBOWEJ INTERPRETACJĘ INDYWIDUALNĄ Z DNIA 8 MAJA 2012 R., ZNAK [...] I WNIOSŁA O UCHYLENIE INTERPRETACJI ORAZ ZASĄDZENIE KOSZTÓW POSTĘPOWANIA, W TYM SZCZEGÓLNOŚCI KOSZTÓW ZASTĘPSTWA PROCESOWEGO, WEDŁUG NORM PRZEPISANYCH. SKARŻĄCY ZARZUCIŁ NARUSZENIE: • ART. 5B UST. 2 USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (T.J. DZ. U. 2012. POZ. 361) [DALEJ: U.P.D.O.F.] POPRZEZ JEGO POMINIĘCIE I W KONSEKWENCJI BŁĘDNE PRZYJĘCIE, ŻE PRZYCHODY WSPÓLNIKA Z UDZIAŁU W SPÓŁCE NIEMAJĄCEJ OSOBOWOŚCI PRAWNEJ NALEŻY ZAKWALIFIKOWAĆ DO ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH, • ART. 5A PKT 6 U.P.D.O.F., POPRZEZ JEGO BŁĘDNĄ INTERPRETACJĘ I W KONSEKWENCJI PRZYJĘCIE, ŻE PRZYCHODY OSIĄGANE W RAMACH PROWADZONEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ, KTÓRE JEDNOCZEŚNIE ODPOWIADAJĄ OPISOWI PRZYCHODÓW Z INNEGO NIŻ POZAROLNICZĄ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZA ŹRÓDŁA PRZYCHODU I NIE ZOSTAŁY ZALICZONE W SPOSÓB JEDNOZNACZNY DO PRZYCHODÓW Z TEJ DZIAŁALNOŚCI, STANOWIĄ PRZYCHÓD Z TEGO INNEGO ŹRÓDŁA, • ART. 14 U.P.D.O.F., POPRZEZ JEGO BŁĘDNĄ INTERPRETACJĘ I NIEZASTOSOWANIE, A W KONSEKWENCJI BŁĘDNE PRZYJĘCIE, ŻE SPRZEDAŻ UDZIAŁÓW W SPÓŁCE KAPITAŁOWEJ PRZEZ SPÓŁKĘ OSOBOWĄ NIE ZALICZA SIĘ DO ŹRÓDŁA POZAROLNICZĄ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZA, • ART. 17 UST. UST. 1 PKT 6 LIT. A) U.P.D.O.F., POPRZEZ JEGO BŁĘDNĄ INTERPRETACJĘ I W KONSEKWENCJI NIEWŁAŚCIWE PRZYJĘCIE, ŻE SPRZEDAŻ UDZIAŁÓW W SPÓŁCE KAPITAŁOWEJ PRZEZ SPÓŁKĘ OSOBOWĄ ZALICZA SIĘ DO ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH, • ART. 8 USTAWY Z DNIA 15 WRZEŚNIA 2000 R. KODEKS SPÓŁEK HANDLOWYCH (DZ. U. 2000.94.1037) POPRZEZ NIESŁUSZNE JEGO POMINIĘCIE, A W KONSEKWENCJI PRZYJĘCIE, ŻE PRZYCHODY OSIĄGANE W RAMACH DZIAŁALNOŚCI W SPÓŁCE OSOBOWEJ NALEŻĄ DO INNEGO NIŻ POZAROLNICZĄ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZA ŹRÓDŁA. W UZASADNIENIU SKARGI SKARŻĄCY PRZYWOŁAŁ TREŚĆ ART. 5B UST. 2 U.P.D.O.F., KTÓRY ZAWIERA OGÓLNĄ ZASADĘ, ZGODNIE Z KTÓRĄ PRZYCHODY UZYSKANE PRZEZ WSPÓLNIKA Z UDZIAŁU W SPÓŁCE NIEMAJĄCEJ OSOBOWOŚCI PRAWNEJ I PROWADZĄCEJ POZAROLNICZĄ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ KWALIFIKUJE SIĘ JAKO PRZYCHODY Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ. TREŚĆ TEGO PRZEPISU, W OCENIE SKARŻĄCEGO, NIE BUDZI JAKICHKOLWIEK WĄTPLIWOŚCI INTERPRETACYJNYCH, ZATEM NALEŻY PRZYJĄĆ, ŻE PRZYCHODY UZYSKIWANE RZEŹ SPÓŁKĘ OSOBOWĄ BĘDĄ KWALIFIKOWANE JAKO PRZYCHÓD Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ. TAKIE STANOWISKO WYNIKA WPROST Z WYKŁADNI JĘZYKOWEJ ART. 5B UST. 2 W ZW. Z ART. 8 UST. 1 ORAZ ART. 10 UST. 1 PKT 3 U.P.D.O.F. JAK WSKAZAŁ SKARŻĄCY ORGAN NIE ODNIÓSŁ SIĘ DO WW. ARGUMENTU, A NIEUZASADNIONE POMINIĘCIE TEGO PRZEPISU STANOWI NARUSZENIE PRAWA. SKARŻĄCY PODNOSI, ŻE POWOŁANIE SIĘ ORGANU W INTERPRETACJI PODATKOWEJ NA TREŚĆ ART. 17 UST. 1 PKT 6 LIT. A) U.P.D.O.F., NALEŻY UZNAĆ ZA BŁĘDNE. ZGODNIE BOWIEM ZE STANOWISKIEM ZAPREZENTOWANYM M.IN. W WYROKU NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W WARSZAWIE Z DNIA 30 MARCA 2011 R., (SYGN. AKT II FSK 1925/09) PRZEPISY DOTYCZĄCE ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH "POWINNY BYĆ INTERPRETOWANE ŚCIŚLE I W JAK NAJWIĘKSZYM STOPNIU POWINNY ODPOWIADAĆ ICH LITERALNEMU BRZMIENIU (ZGODNIE Z ICH DOSŁOWNYM BRZMIENIEM)." JAK PODNIÓSŁ SKARŻĄCY, W OKOLICZNOŚCIACH NINIEJSZEJ SPRAWY ISTOTNE JEST TO, ŻE UDZIAŁY W SPÓŁCE KAPITAŁOWEJ NABYTE ZOSTAŁY PRZEZ SPÓŁKĘ OSOBOWĄ I DLA JEJ CELÓW, A SPRZEDAŻ UDZIAŁÓW STANOWIŁA FAKTYCZNY PRZEDMIOT DZIAŁALNOŚCI SPÓŁKI OSOBOWEJ. WSKAZANO, ŻE ZGODNIE Z TREŚCIĄ WYROKU WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W KIELCACH Z DNIA 6 MAJA 2010 R., (SYGN. AKT I SA/KE 229/10), ŻE SPRZEDAŻ AKCJI WNIESIONYCH DO SPÓŁKI OSOBOWEJ JAKO WKŁAD NIEPIENIĘŻNY STANOWI PRZYCHÓD Z POZAROLNICZEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ W PRZYPADKU, GDY PRZEDMIOTEM DZIAŁALNOŚCI, CHOCIAŻBY WYŁĄCZNIE FAKTYCZNEJ, BĘDZIE M. IN. OBRÓT AKCJAMI. ANALOGICZNIE ZATEM W NINIEJSZEJ SPRAWIE NALEŻY PRZYJĄĆ, ŻE Z UWAGI NA CEL ZAWIĄZANIA I FAKTYCZNIE WYKONYWANĄ DZIAŁALNOŚĆ SPÓŁKI OSOBOWEJ, KTÓREJ CELEM JEST PRZECIEŻ OSIĄGNIĘCIE ZYSKU, SPRZEDAŻ UDZIAŁÓW PRZEZ TEN PODMIOT POWINNA ZOSTAĆ ZAKWALIFIKOWANA JAKO PRZYCHÓD Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ. PRZYJĘCIE PRZECIWNEGO STANOWISKA STAŁOBY W SPRZECZNOŚCI Z REALIAMI PANUJĄCYMI NA RYNKU I STANOWIŁOBY NICZYM NIEUZASADNIONE OGRANICZENIE DLA ROZWOJU SPÓŁEK OSOBOWYCH. W OCENIE SKARŻĄCEGO, PRZYWOŁANA W TREŚCI INTERPRETACJI PODATKOWEJ WYKŁADNIA ART. 5A PKT 6 U.P.D.O.F., ZGODNIE Z KTÓRĄ W PRZYPADKU, GDY PRZYCHODY OSIĄGANE W RAMACH DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ ODPOWIADAJĄ OPISOWI PRZYCHODÓW Z INNEGO NIŻ POZAROLNICZA DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZA ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW I NIE ZOSTAŁA W SPOSÓB JEDNOZNACZNY ZALICZONA DO PRZYCHODÓW Z DZIAŁALNOŚCI, TO RZEKOMO PRZYCHODY TE STANOWIĄ PRZYCHÓD Z TEGO INNEGO ŹRÓDŁA, NIE ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE. NALEŻY BOWIEM STWIERDZIĆ, ŻE W ODNIESIENIU DO PRZYCHODÓW WSPÓLNIKÓW SPÓŁEK OSOBOWYCH ZASTOSOWANIE MA REGULACJA ZAWARTA W TREŚCI, PRZYWOŁANEGO JUŻ UPRZEDNIO, ART. 5B UST. 2 U.P.D.O.F., Z KTÓREGO WYNIKA KONIECZNOŚĆ JEDNOLITEGO TRAKTOWANIA PRZYCHODÓW WSPÓLNIKÓW SPÓŁEK OSOBOWYCH POD WZGLĘDEM ICH ŹRÓDŁA. NAWET UZNAJĄC, WBREW POWYŻEJ ZAPREZENTOWANEMU POGLĄDOWI, ŻE MOŻLIWE JEST STOSOWANIE ART. 5A PKT 6 U.P.D.O.F., W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE, TO W DALSZYM CIĄGU NIE SPOSÓB ZGODZIĆ SIĘ Z ZAPREZENTOWANĄ PRZEZ ORGAN PODATKOWY WYKŁADNIĄ TEGO PRZEPISU, PONIEWAŻ ART. 5A PKT 6 U.P.D.O.F., NIE UZALEŻNIA ZALICZENIA PRZYCHODÓW DO ŹRÓDŁA - POZAROLNICZA DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZA OD WARUNKU JEDNOZNACZNOŚCI. STĄD TEŻ BRAK OWEJ JEDNOZNACZNOŚCI NIE MOŻE MIEĆ WPŁYWU NA ZAKWALIFIKOWANIE DANEGO PRZYCHODU DO INNEGO, NIŻ POZAROLNICZA DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZA, ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW. NALEŻY BOWIEM PRZYJĄĆ, ŻE W ZAKRESIE WYKONYWANEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ MIEŚCI SIĘ CAŁOKSZTAŁT DZIAŁAŃ PODATNIKA ZWIĄZANY Z PROWADZONĄ PRZEZ PODATNIKA AKTYWNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ. TAKIE STANOWISKO ODNAJDUJE POTWIERDZENIE M. IN. W WYROKU WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO WE WROCŁAWIU Z DNIA 24 LUTEGO 2010 R., SYGN. AKT I SA/WR 1424/09 ORAZ W WYROKU WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W POZNANIU Z DNIA 15 CZERWCA 2010 R., SYGN. AKT I SA/PO 295/10. Z POWYŻSZYCH WZGLĘDÓW, W OCENIE SKARŻĄCEGO, NIEZALEŻNIE OD PRZEDMIOTU DZIAŁALNOŚCI PODATNIKA CAŁOŚĆ PRZYCHODÓW UZYSKANYCH W ZWIĄZKU Z DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ ZALICZANA JEST DO ŹRÓDŁA POZAROLNICZA DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZA. WSKAZANO, ŻE ZALICZENIE PRZYCHODÓW PODATNIKA DO INNEGO NIŻ POZAROLNICZA DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZA ŹRÓDŁA MOŻE NASTĄPIĆ W SYTUACJI, GDY TAKĄ MOŻLIWOŚĆ PRZEWIDUJE WPROST PRZEPIS SZCZEGÓLNY. W POZOSTAŁYCH PRZYPADKACH UZYSKIWANE PRZYCHODY BĘDĄ W SPOSÓB BEZPOŚREDNI LUB POŚREDNI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ. PRZECIWNE STANOWISKO PROWADZIŁOBY DO WPROWADZENIA SZTUCZNEGO I NICZYM NIEUZASADNIONEGO PODZIAŁU DOKONYWANEGO W RAMACH ŹRÓDŁA - POZAROLNICZEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ. WSZYSTKIE BOWIEM POWIĄZANE ZE SOBĄ PRZYCHODY (W PRZEDMIOTOWYM PRZYPADKU POWIĄZANIEM TAKIM JEST DZIAŁALNOŚĆ W RAMACH SPÓŁKI OSOBOWEJ), STANOWIĄCE PEWNĄ CAŁOŚĆ, POWINNY ZOSTAĆ ROZLICZONE WEDŁUG TYCH SAMYCH I ZASAD W RAMACH JEDNEGO ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW. ZA TAKIM STANOWISKIEM PRZEMAWIA CHOCIAŻBY ART. 14 UST. 2 U.P.D.O.F., KTÓREGO TREŚĆ WSKAZUJE, ŻE PRZYCHODY Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ NALEŻY ROZUMIEĆ SZEROKO, ROZUMIEJĄC PRZEZ NIE TAKŻE CZYNNOŚCI POŚREDNIO ZWIĄZANE Z WYKONYWANĄ DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ, ALE SŁUŻĄCE JEDNEMU CELOWI JAKIM JEST PROWADZENIE TAKIEJ DZIAŁALNOŚCI. RÓWNIEŻ WSKAZANO, ŻE WSZAKŻE SPÓŁKA OSOBOWA NIE JEST PODATNIKIEM, JEDNAKŻE POSIADA ZDOLNOŚĆ DO CZYNNOŚCI PRAWNYCH. Z TEGO TEŻ WZGLĘDU SPÓŁKA OSOBOWA MOŻE BYĆ PODMIOTEM PRAW I OBOWIĄZKÓW ORAZ MOŻE TE PRAWA NABYWAĆ I ZBYWAĆ. NIE BUDZI RÓWNIEŻ WĄTPLIWOŚCI OKOLICZNOŚĆ, ŻE WKŁADY WNIESIONE PRZEZ WSPÓLNIKÓW SPÓŁKI OSOBOWEJ STANOWIĄ MAJĄTEK TEJŻE SPÓŁKI. ZATEM ROZRÓŻNIENIE SYTUACJI, W KTÓREJ OSOBA FIZYCZNA ZBYWA UDZIAŁ W SPÓŁCE KAPITAŁOWEJ OD SYTUACJI, W KTÓREJ WSPÓLNIK BĘDĄCY OSOBĄ FIZYCZNĄ OTRZYMUJE, NALEŻNY MU Z TYTUŁU SPRZEDAŻY PRZEZ SPÓŁKĘ OSOBOWĄ, UDZIAŁ W SPRZEDAŻY, UZNAĆ NALEŻY ZA TRAFNE. REASUMUJĄC, SKARŻĄCY UZNAŁ, ŻE PRZYCHÓD WYNIKAJĄCY ZE SPRZEDAŻY UDZIAŁÓW W SPÓŁCE KAPITAŁOWEJ DOKONANEJ PRZEZ SPÓŁKĘ OSOBOWĄ PODLEGA (U KOMANDYTARIUSZA TEJ SPÓŁKI OSOBOWEJ) ZALICZENIU DO ŹRÓDŁA Z POZAROLNICZEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ WNIESIONO O JEJ ODDALENIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA NIE JEST ZASADNA. SPÓR W NINIEJSZEJ SPRAWIE DOTYCZY ZAKWALIFIKOWANIA DO ODPOWIEDNIEGO ŹRÓDŁA PRZYCHODU PRZYCHODÓW Z ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW. W OCENIE SKARŻĄCEGO PRZYCHÓD Z ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW Z TEGO TYTUŁU WINIEN BYĆ ZALICZONY DO PRZYCHODÓW Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ. W OCENIE ZAŚ ORGANU, PRZYCHÓD UZYSKANY Z TYTUŁU ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁCE Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ BĘDZIE STANOWIŁ DLA SKARŻĄCEGO PRZYCHÓD Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH, STOSOWNIE DO ART. 17 UST. 1 PKT 6 LIT. A) USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. W OCENIE SĄDU PRZEPIS ART. 5A PKT 6 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH STANOWI DEFINICJĘ LEGALNĄ POJĘCIA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ. DOKONUJĄC WYKŁADNI AKTU NORMATYWNEGO ZAWIERAJĄCEGO TAKĄ DEFINICJĘ NALEŻY ZATEM PRZYJMOWAĆ ZNACZENIE DANEGO ZWROTU ZGODNE Z TĄ DEFINICJĄ. NIE JEST WIĘC MOŻLIWE NADAWANIE MU ZNACZENIA INNEGO, NIŻ WYNIKA TO Z DEFINICJI LEGALNEJ, POPRZEZ ODWOŁYWANIE SIĘ DO DEFINICJI TEGO POJĘCIA PODANEJ W INNYCH AKTACH PRAWNYCH W TYM TAKŻE W INNYCH USTAWACH PODATKOWYCH. ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 5A PKT 6 USTAWY, DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZA ALBO POZAROLNICZA DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZA TO DZIAŁALNOŚĆ ZAROBKOWA: a) WYTWÓRCZA, BUDOWLANA, HANDLOWA, USŁUGOWA, b) POLEGAJĄCA NA POSZUKIWANIU, ROZPOZNAWANIU I WYDOBYWANIU KOPALIN ZE ZŁÓŻ, c) POLEGAJĄCA NA WYKORZYSTYWANIU RZECZY ORAZ WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH, - PROWADZONA WE WŁASNYM IMIENIU BEZ WZGLĘDU NA JEJ REZULTAT, W SPOSÓB ZORGANIZOWANY I CIĄGŁY, Z KTÓREJ UZYSKANE PRZYCHODY NIE SĄ ZALICZANE DO INNYCH PRZYCHODÓW ZE ŹRÓDEŁ WYMIENIONYCH W ART. 10 UST. 1 PKT 1, 2 I 4-9. Z KOLEI PRZEPIS ART. 10 UST. 1 PKT 7 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH STANOWI, IŻ ŹRÓDŁEM PRZYCHODÓW SĄ KAPITAŁY PIENIĘŻNE I PRAWA MAJĄTKOWE, W TYM ODPŁATNE ZBYCIE PRAW MAJĄTKOWYCH INNYCH NIŻ WYMIENIONE W PKT 8 LIT. A)-C). Z POWYŻSZEGO BEZSPRZECZNIE WYNIKA, IŻ W SYTUACJI SPEŁNIENIA PRZEZ SKARŻĄCEGO WARUNKU PRZEWIDZIANEGO W ART. 5A PKT 6 USTAWY, WSKAZUJĄCEGO NA TO, ŻE W RAMACH DZIAŁALNOŚCI WYKONYWANEJ ZAROBKOWO, W SPOSÓB ZORGANIZOWANY I CIĄGŁY, WE WŁASNYM IMIENIU BEZ WZGLĘDU NA JEJ REZULTAT, PODATNIK OSIĄGA PRZYCHODY, KTÓRE JEDNOCZEŚNIE ODPOWIADAJĄ OPISOWI PRZYCHODÓW Z INNEGO NIŻ POZAROLNICZA DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZA ŹRÓDŁA PRZYCHODU I NIE ZOSTAŁY ZALICZONE W SPOSÓB JEDNOZNACZNY DO PRZYCHODÓW Z TEJ DZIAŁALNOŚCI, TO PRZYCHODY TE STANOWIĄ PRZYCHÓD Z TEGO INNEGO ŹRÓDŁA, A ROZPATRYWANEJ SPRAWIE DO PRZYCHODÓW WYMIENIONYCH W ART. 10 UST. 1 PKT 7 USTAWY. REASUMUJĄC, Z BRZMIENIA DEFINICJI DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ NALEŻY WYCIĄGNĄĆ WNIOSEK, IŻ USTAWODAWCA NAJPIERW ZATEM NAKAZUJE WYKLUCZYĆ POCHODZENIE PRZYCHODU Z KTÓREGOKOLWIEK ZE ŹRÓDEŁ WSKAZANYCH W ART. 10 UST. 1 PKT 1, 2, I 4-9 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, A DOPIERO PÓŹNIEJ POZWALA ZALICZYĆ GO DO PRZYCHODU Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ. DODAĆ NALEŻY, ŻE PRZEKONUJĄCĄ ARGUMENTACJĄ ZE STANOWISKIEM MINISTRA FINANSÓW JEST ANALIZA PRZEPISÓW ROZRÓŻNIAJĄCYCH PRZYCHODY Z OKREŚLONYCH ŹRÓDEŁ, MIMO ŻE ODPOWIADAJĄ ONE OGÓLNEJ DEFINICJI PRZYCHODÓW Z INNEGO ŹRÓDŁA, NP. W ART. 10 UST. 1 PKT 8 CZY W ART. 13 PKT 9 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. RÓWNIEŻ W ODNIESIENIU DO PRZYCHODÓW Z POZAROLNICZEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ USTAWODAWCA NAKAZAŁ - W ART. 14 UST. 2 USTAWY - ZALICZENIE DO NICH ENUMERATYWNIE WYMIENIONYCH (NIE UŻYTO BOWIEM OKREŚLENIA "W SZCZEGÓLNOŚCI") PRZYCHODÓW, KTÓRE W BRAKU STOSOWNEGO UREGULOWANIA ZALICZONE BYŁYBY DO INNYCH ŹRÓDEŁ, BOWIEM ODPOWIADAŁYBY ICH DEFINICJI. O TYM, IŻ SĄ TO PRZYCHODY INNE NIŻ ODPOWIADAJĄCE PRZYCHODOM Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ, WYMIENIONYM W ART. 14 UST. 1 TEJ USTAWY, ŚWIADCZY UŻYCIE ZWROTU: "PRZYCHODEM Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ SĄ RÓWNIEŻ". UŻYCIE OKREŚLENIA "RÓWNIEŻ" - SYGNALIZUJE, ŻE DANY STAN RZECZY JEST POD JAKIMŚ WZGLĘDEM PODOBNY DO INNEGO STANU RZECZY, ZWŁASZCZA TEGO, O KTÓRYM BYŁA MOWA WCZEŚNIEJ (POR. SŁOWNIK WSPÓŁCZESNEGO JĘZYKA POLSKIEGO - WYD. WILGA, WARSZAWA 1996, S. 979). PRZYWOŁANE WYŻEJ PRZEPISY WSKAZUJĄ WIĘC NA TO, IŻ CO DO ZASADY PRZYCHODY WINNY BYĆ PRZYPISYWANE DO TEGO ZE ŹRÓDEŁ, KTÓREGO OPIS W SPOSÓB BARDZIEJ SZCZEGÓŁOWY ODPOWIADA SPOSOBOWI JEGO POWSTANIA, CHYBA ŻE USTAWA NAKAZUJE ZALICZENIE ICH DO PRZYCHODÓW Z INNEGO ŹRÓDŁA. W PRZECIWNYM WYPADKU POWOŁANE WYŻEJ REGULACJE BYŁYBY ZBĘDNE. PODKREŚLIĆ NALEŻY IŻ, O ZAKWALIFIKOWANIU PRZYCHODU DO ODPOWIEDNIEGO ŹRÓDŁA NIE ŚWIADCZY SAM FAKT PROWADZENIA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ ZAROBKOWEJ W SPOSÓB CIĄGŁY, ZORGANIZOWANY, FORMA W JAKIEJ PROWADZONA JEST DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZA (NP. SPÓŁKA OSOBOWA) LECZ PRZEDMIOT TEJ DZIAŁALNOŚCI I MOŻLIWOŚĆ PRZYPISANIA JEJ DO KONKRETNEGO ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW. MAJĄC NA UWADZE POWYŻSZE, JEŻELI W RAMACH DZIAŁALNOŚCI WYKONYWANEJ ZAROBKOWO, W SPOSÓB ZORGANIZOWANY I CIĄGŁY, WE WŁASNYM IMIENIU, NA WŁASNY LUB CUDZY RACHUNEK PODATNIK OSIĄGA PRZYCHODY, KTÓRE JEDNOCZEŚNIE ODPOWIADAJĄ OPISOWI PRZYCHODÓW Z INNEGO NIŻ POZAROLNICZA DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZA ŹRÓDŁA PRZYCHODU I NIE ZOSTAŁY ZALICZONE W SPOSÓB JEDNOZNACZNY DO PRZYCHODÓW Z TEJ DZIAŁALNOŚCI, TO PRZYCHODY TE STANOWIĄ PRZYCHÓD Z TEGO INNEGO ŹRÓDŁA. WSKAZUJĄC NA TO SĄD AKCEPTUJE STANOWISKO WYRAŻONE W WYROKU WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W WARSZAWIE Z DNIA 22 LUTEGO 2011 R., SYGN. AKT III SA/WA 1515/10 JAK RÓWNIEŻ W WYROKU NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z 29 MAJA 2009 R., SYGN. AKT II FSK 300/08, Z DNIA 7 LIPCA 2009 R. SYGN. AKT II FSK 394/08 ORAZ Z DNIA 18 MAJA 2010 R., SYGN. AKT II FSK 47/09. WARTO RÓWNIEŻ WSKAZAĆ NA FAKT, ŻE USTAWODAWCA W ŻADNYM PRZEPISIE USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH NIE ZALICZYŁ DO PRZYCHODÓW Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ PRZYCHODÓW UZYSKANYCH Z ODPŁATNEGO ZBYCIA PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH. ZALICZENIE POWYŻSZYCH PRZYCHODÓW DO PRZYCHODÓW Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ MUSIAŁOBY BOWIEM ZOSTAĆ DOKONANE POPRZEZ WSKAZANIE W ART. 14 UST. 2 USTAWY, ŻE DO PRZYCHODÓW, O KTÓRYCH MOWA W ART.14 UST. 1 ZALICZA SIĘ RÓWNIEŻ PRZYCHODY Z TYTUŁU ODPŁATNEGO ZBYCIA PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH. ODNOSZĄC SIĘ ZARZUTU NARUSZENIA ART. 5B UST. 2 USTAWY PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, W MYŚL KTÓREGO JEŻELI POZAROLNICZĄ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ, W ROZUMIENIU ART. 5A PKT 6 TEJ USTAWY, PROWADZI SPÓŁKA NIEMAJĄCA OSOBOWOŚCI PRAWNEJ, PRZYCHODY WSPÓLNIKA Z UDZIAŁU W TAKIEJ SPÓŁCE, OKREŚLONE NA PODSTAWIE ART. 8 UST. 1, UZNAJE SIĘ ZA PRZYCHODY ZE ŹRÓDŁA O KTÓRYM MOWA W ART. 10 UST. 1 PKT 3 (POZAROLNICZA DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZA), WSKAZAĆ NALEŻY, ŻE JEST ON NIEZASADNY W MYŚL ART. 8 UST. 1 USTAWY PRZYCHODY Z UDZIAŁU W SPÓŁCE NIEBĘDĄCEJ OSOBĄ PRAWNĄ U KAŻDEGO PODATNIKA OKREŚLA SIĘ PROPORCJONALNIE DO JEGO PRAWA W UDZIALE W ZYSKU ORAZ, Z ZASTRZEŻENIEM UST. 1A, ŁĄCZY SIĘ Z POZOSTAŁYMI PRZYCHODAMI ZE ŹRÓDEŁ, Z KTÓRYCH DOCHÓD PODLEGA OPODATKOWANIU WEDŁUG SKALI, O KTÓREJ MOWA W ART. 27 UST. 1. W PRZYPADKU BRAKU PRZECIWNEGO DOWODU PRZYJMUJE SIĘ, ŻE PRAWA DO UDZIAŁU W ZYSKU SĄ RÓWNE. NATOMIAST PRZEPIS ART. 5B UST. 2 USTAWY, KTÓRY PRZEWIDUJE, ŻE JEŻELI POZAROLNICZĄ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ PROWADZI SPÓŁKA NIE MAJĄCA OSOBOWOŚCI PRAWNEJ, PRZYCHODY WSPÓLNIKA Z UDZIAŁU W TAKIEJ SPÓŁCE, OKREŚLONE NA PODSTAWIE ART. 8 UST. 1, UZNAJE SIĘ ZA PRZYCHODY ZE ŹRÓDŁA, O KTÓRYM MOWA W ART. 10 UST. 1 PKT 3. NALEŻY PODKREŚLIĆ, ŻE ART. 5B UST. 2 USTAWY SFORMUŁOWANY JEST W SPOSÓB WARUNKOWY, ZAKŁADA ON UZNANIE PRZYCHODÓW WSPÓLNIKA Z UDZIAŁU W SPÓŁCE OSOBOWEJ ZA PRZYCHODY Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ POD WARUNKIEM UZYSKIWANIA PRZYCHODÓW Z PROWADZENIA TAKIEJ DZIAŁALNOŚCI PRZEZ SPÓŁKĘ. DLA WSPÓLNIKÓW SPÓŁEK OSOBOWYCH ISTOTNE BĘDZIE USTALENIE, CZY SPÓŁKI TE OSIĄGAJĄ ZAWSZE I BEZWARUNKOWO PRZYCHODY JAKO REZULTAT PROWADZONEJ POZAROLNICZEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ, CZY TEŻ INNEJ DZIAŁALNOŚCI. NIE MOŻNA WYKLUCZYĆ MOŻLIWOŚCI UZYSKIWANIA PRZEZ SPÓŁKI OSOBOWE TAKŻE INNYCH PRZYCHODÓW Z TAKICH ŹRÓDEŁ JAK PRZYCHODY Z NAJMU, Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH, TAKŻE PRZYCHODÓW Z INNYCH ŹRÓDEŁ WYMIENIONYCH W ART. 10 UST. 1. SKŁAD SĘDZIOWSKI ORZEKAJĄCY W ROZPOZNAWANEJ SPRAWIE, PODZIELA STANOWISKO, JAKIE ZAJĄŁ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY W WYROKACH: II FSK 678/08, II FSK 735/07, II FSK 2644/10, II FSK 1026/11 CZY II FSK 2393/11, ŻE O ZAKWALIFIKOWANIU PRZYCHODU DO ODPOWIEDNIEGO ŹRÓDŁA NIE DECYDUJE SAM FAKT PROWADZENIA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ, LECZ PRZEDMIOT TEJ DZIAŁALNOŚCI I MOŻLIWOŚĆ PRZYPISANIA JEJ DO KONKRETNEGO ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW. PONADTO CHYBIONY JEST ZARZUT NARUSZENIA ART. 8 USTAWY KODEKS SPÓŁEK HANDLOWYCH ZE WZGLĘDU NA ZAKRES PRZEDMIOTOWY INTERPRETACJI INDYWIDUALNYCH PRAWA PODATKOWEGO, A TAKŻE ZE WZGLĘDU NA FAKT, ŻE PRZEPIS TEN JEDYNIE POTWIERDZA TO, ŻE SPÓŁKI OSOBOWE NIE POSIADAJĄ OSOBOWOŚCI PRAWNEJ, A ZATEM DOCHODY SPÓŁEK OSOBOWYCH NIE STANOWIĄ ODRĘBNEGO PRZEDMIOTU OPODATKOWANIA. OPODATKOWANIU PODLEGAJĄ NATOMIAST DOCHODY POSZCZEGÓLNYCH WSPÓLNIKÓW SPÓŁKI OSOBOWEJ. SPOSÓB OPODATKOWANIA DOCHODU Z UDZIAŁU W SPÓŁCE OSOBOWEJ UZALEŻNIONY JEST OD CYWILNOPRAWNEGO STATUSU DANEGO WSPÓLNIKA. JEŻELI WSPÓLNIKIEM SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ JEST OSOBA FIZYCZNA, TO DOCHÓD Z UDZIAŁU W TEJ SPÓŁCE BĘDZIE PODLEGAŁ OPODATKOWANIU PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. WOBEC POWYŻSZEGO PRZEPIS TEN JEDYNIE POTWIERDZA PRAWIDŁOWOŚĆ STANOWISKA MINISTRA FINANSÓW ALBOWIEM ORGAN DOKONAŁ KWALIFIKACJI OPISANEGO WE WNIOSKU PRZYCHODU NA GRUNCIE USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, DOKONUJĄC WYKŁADNI STOSOWANYCH PRZEPISÓW USTAWY, ZGODNIE Z ZAKRESEM WNIOSKU. MAJĄC TO NA UWADZE WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY ORZEKŁ O ODDALENIU SKARGI - JAKO NIEZASADNEJ (ART. 151 P.P.S.A.).