II FSK 177/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1002/15 w sprawie ze skargi P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 1 200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 27 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1002/15) uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 24 czerwca 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 ust. 4 tej ustawy oraz art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej jako "u.w.l.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że właściciel nieruchomości zabudowanej budynkiem poprzez wyodrębnienie w budynku własności lokali doprowadza do powstania współwłasności. W konsekwencji obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od wspólnego gruntu oraz części budynku ciąży na jedynym właścicielu odrębnych lokali w zakresie odpowiadającym częścią ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej każdego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 i 2 u.w.l. oraz art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej jako "k.c.") prowadzi do wniosku, że właściciel nieruchomości zabudowanej budynkiem poprzez samo wyodrębnienie w budynku własności lokali nie doprowadza do powstania współwłasności. Tym samym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od wspólnego gruntu oraz budynku obciąża w całości jednego właściciela nieruchomości zabudowanej budynkiem, niezależnie od wyodrębnienie własności w tym budynku; - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 4 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od wspólnego gruntu oraz części budynku, w którym zostały wyodrębnione lokale, ciąży na jednym właścicielu wszystkich odrębnych lokali w zakresie odpowiadającym częścią ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej każdego wyodrębnionego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Właściwe zastosowanie tych przepisów w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. doprowadziłoby do oceny, że w przypadku gdy jest tylko jeden właściciel wszystkich odrębnych lokali to obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości zarówno od wspólnego gruntu oraz części budynku jak i samych odrębnych lokali, ciąży na jednym właścicielu w całości; W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji bez wskazania, które inne przepisy postępowania zostały naruszone przez ten organ i w jaki sposób ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1 tej ustawy w zw. z art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez ocenę, że wydając zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Burmistrza S. z 7 sierpnia 2014 r., chociaż interpretacja ta została zmieniona z urzędu indywidualną interpretacją Burmistrza S. z 4 marca 2015 r., a co za tym idzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze przy rozstrzyganiu sprawy brało pod uwagę zmienioną interpretację. Pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie koszów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Z treści skarg kasacyjnej oraz uzasadnienia kontrolowanego wyroku wynika, że spór w sprawie koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Po pierwsze wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w kontekście zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy w budynku wyodrębniono lokale w sposób przewidziany w art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.w.l. Po drugie związania organów podatkowych interpretacją indywidualną Burmistrza Miasta z 7 sierpnia 2014 r., która miała zostać zmieniona przez tenże organ interpretacją z 4 marca 2015 r. 3.3. Druga z wymienionych kwestii została podniesiona w ramach zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1 tej ustawy w zw. z art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m O.p. Rozpoznają ten zarzut skład orzekający w niniejszej sprawie zobowiązany jest do uwzględnienia w swoich rozważaniach prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2018 r. wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 523/16. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w obowiązującym stanie prawnym Ordynacja podatkowa nie przewidywała, aby w granicach kompetencji Burmistrza Miasta leżało uprawnienie do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, czyli 27 marca 2015 r., w obrocie prawnym pozostawała interpretacja indywidualna z 7 sierpnia 2014 r., zgodnie z którą: "1) w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to wówczas podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i oplotach lokalnych, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udziału w częściach wspólnych budynku i powierzchni gruntu obliczona przy zastosowaniu powyższej proporcji, 2) powyższe zasady uznania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę)". W tym stanie rzeczy nie mogło dojść do naruszenia art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m O.p., ponieważ Spółka miała prawo oczekiwać od Burmistrza Miasta, że wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości uwzględni wydaną przez siebie interpretację indywidualną. 3.4. Na akceptację nie zasługuje również powiązany z powyższą kwestią zarzut uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się bowiem do wskazania, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano przepisów postępowania, które miałby zostać naruszone przez organy. W świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. samo stwierdzenie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jest niewystarczające. Skuteczne sformułowanie tego rodzaju zarzutu wymaga od strony skarżącej wykazania, a przynajmniej uprawdopodobnienia, związku przyczynowego pomiędzy wskazanym uchybieniem procesowym a wynikiem sprawy (por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex 2018/el, komentarz do art. 174 P.p.s.a.). Ponadto mając na uwadze zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie leży w gestii składu orzekającego zastępowanie autora skargi kasacyjnej w precyzyjnym wyjaśnieniu, w jaki sposób wskazane przez niego uchybienie mogło wpłynąć na wynik kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji. 3.5. Rozpoznając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy zauważyć, że przepis ten był przedmiotem wykładni w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej 24 września 2018 r.(sygn. akt II FPS 1/18; opublikowana na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu. W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA w szczególności podkreślał, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "wyodrębnionej własności lokalu" oraz "współwłasności" znaczenia innego niż na gruncie prawa cywilnego. Zasada spójności systemu prawa – przy uwzględnieniu identyczności powyższych pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w prawie cywilnym – wymaga aby obok wykładni językowej zastosowano również wykładnię systemową zewnętrzną, sięgającą do prawa cywilnego. Dlatego też, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy wykładni pojęcia "wyodrębnionej własności lokalu", nie można pomijać brzmienia regulacji ustawy o własności lokali. Odnosząc odpowiednie uregulowania do rozpatrywanego zagadnienia, NSA zauważał, że na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyodrębniona własność lokalu oznacza lokal, który wskutek wydzielenia w myśl art. 2 ust. 1 i 2 u.w.l., stanowi odrębny, samodzielny przedmiot własności. Ponadto pojęcia "współwłasności", o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., nie można odczytywać w oderwaniu od kontekstu, w jakim sformułowanie to zostało użyte, poprzestając na analogii z art. 195 k.c. Współwłasność właścicieli poszczególnych lokali powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Argumentację tę wzmacnia fakt, że skoro ustawodawca w art. 10 u.w.l. dopuścił możliwość ustanowienia przez właściciela nieruchomości odrębnej własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, to tym samym dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności nowo wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Bez znaczenia wobec tego w kontekście "współwłasności" pozostaje, że prawo własności do wyodrębnionych lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanego art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest istotne, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w powoływanej wyżej uchwale, wykładnia językowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., uzupełniona wykładnią systemową (wewnętrzną i zewnętrzną) oraz celowościową dają podstawę do stwierdzenia, że każdy wyodrębniony lokal stanowi odrębny, samodzielny przedmiot opodatkowania, konstytuując tym samym odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Współwłasność części budynku w związku z wyodrębnieniem własności lokali związana jest z wyodrębnieniem lokali, a nie z podmiotem, będącym właścicielem wyodrębnionych lokali. W konsekwencji, to jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle powstałej w związku z wyodrębnieniem własności lokali współwłasności znaczenia, albowiem wyłącznym kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jest wyodrębnienie własności lokali. Bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje zatem fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ta sama osoba. Podkreślić w tym miejscu należy, że na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. przyjmuje się, iż stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w przywołanej uchwale, zarzuty uchybienia przepisom prawa materialnego należało ocenić jako chybione. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i art. 204 pkt 2 tej ustawy.