I SA/Bk 376/07

TEZY Organ prowadzący postępowanie mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawy materialnej powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę udzielonej interpretacji. Odpowiednie zastosowanie przepisów Działu IV, w tym przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, do postępowania w sprawie wydania pisemnych interpretacji podatkowych, w indywidualnych sprawach podatnika, nakazuje ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności. Nałożony na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art. 14a §2 ustawy Ordynacja podatkowa), nie zwalnia organu od oceny dołączonych do wniosku dokumentów (dowodów) w celu ustalenia prawdy obiektywnej. SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 października 2007 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. UZASADNIENIE W dniu [...] listopada 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek małżonków E. i E. K. o udzielenie pisemnej interpretacji, w sprawie "podatku od otrzymanego odszkodowania od Rejonu Energetycznego w Ł." wraz z załącznikiem zatytułowanym "Porozumienie". W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] lutego 2007 r. wydał każdemu z małżonków odrębne postanowienia (nr [...] i [...]). W udzielonej pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ wskazał, że " odszkodowanie otrzymane na podstawie zawartej ugody nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g cytowanej wyżej ustawy" (chodzi o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz, że "kwotę otrzymanego odszkodowania strona zobowiązana jest wykazać w zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu na formularzu PIT-36 za rok 2006". Na powyższe postanowienia każdy z małżonków (oddzielnie) złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu zażalenia E. K. postanowieniem z [...] kwietnia 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nr [...] w przedmiocie udzielonej jej interpretacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że organy wydając pisemne interpretacje podatkowe nie przeprowadzają postępowania dowodowego, a jedynie analizują stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego organ uznał, że skarżąca otrzymała odszkodowanie, do którego nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z tytułu innych źródeł określonych w art.10 ust. 1 pkt 9 wspomnianej ustawy. Małżonkowie E. i E. K. [...] maja 2007 r. wspólnie złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane wobec E. K. nr [...]. Postanowieniem z dnia 28 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odrzucił skargę Pana E. K. na powyższe postanowienie uznając, że nie miał legitymacji procesowej do wniesienia skargi z uwagi na to, że nie był stroną w postępowaniu zakończonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...], skierowanego do E. K. w przedmiocie pisemnej interpretacji dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. W skardze uzupełnionej pismem procesowym z 6 lipca 2007 r. skarżąca wyjaśniła, że otrzymane odszkodowanie w kwocie [...] zł, w istocie stanowi częściowy zwrot poniesionych przez nią razem z mężem, kosztów budowy urządzeń energetycznych, przejętych bezpłatnie i arbitralnie przez Zakład Energetyczny w B. będący spółką Skarbu Państwa. Podniosła, że ugoda, jaką razem z mężem zawarła z Zakładem Energetycznym ma taka sama moc prawna jak ugoda zawarta przed sądem. Wskazała, że w celu odzyskania przynajmniej części poniesionych nakładów finansowych na zrealizowane inwestycje zrezygnowali z mężem z kosztownego procesu sądowego i doprowadzili do podpisania porozumienia, ugody, która reguluje ostatecznie, choć nie w pełni ich satysfakcjonujące rozwiązanie problemu. W uzasadnieniu wyraziła pogląd, że podatek od częściowego, otrzymanego odszkodowania, będącego zwrotem kosztów poniesionych na ww. inwestycje energetyczne, nie jest należny Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazał, że "są jeszcze w Rzeczypospolitej Polskiej akty prawne wyższego rzędu, jak Konstytucja, które gwarantuje Obywatelom określone prawa" i z nich właśnie chce skorzystać. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z powodów podnoszonych w skardze. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dopatrzył się naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze. W kwestii zakresu sądowej kontroli wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt l FPS 1/06). Sąd ten stwierdził, że cyt. "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Uwzględniając powyższy pogląd orzekający w tej sprawie Sąd poddał zaskarżone postanowienie ocenie pod względem jego zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji. Zgodnie z art. 14a § 1 i art. 14a § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W literaturze podnosi się, że z uwagi na fakt, iż postanowienie o udzieleniu interpretacji w toku postępowania podatkowego podlega procedurze zawartej w dziele IV Ordynacji podatkowej, to należy uznać, że brak jest wystarczających podstaw do wyłączenia możliwości odpowiedniego stosowania do nich przepisów wymienionego działu również w toku czynności określonych w art. 14a § 1-4 ustawy Ordynacja podatkowa, pomimo braku należytego unormowania tej kwestii w przepisach (A. Kabat w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, LexisNexis 2006, s.99). Skład orzekający również podziela ten pogląd uznając, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnych interpretacji, "co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie" odpowiednie zastosowanie mają również zasady ogólne postępowania podatkowego (Działu IV), w tym m.in. przepisy dotyczące zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.) czy też zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Sąd nie zgadza się do końca, z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że organy wydając pisemne interpretacje podatkowe nie przeprowadzają postępowania dowodowego, a jedynie analizują stan faktyczny przedstawiony we wniosku. W myśl art. 14b § 1 interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jednakże z uwagi na to, że jest wiążąca dla organów (art. 14b § 2) zastosowanie się do interpretacji może mieć zasadnicze znaczenie dla sytuacji podatnika w postępowaniu podatkowym czy też w postępowaniu kontrolnym (organ nie może wydać decyzji, która byłaby niezgodna z interpretacją przyjęta w postanowieniu, bez jej zmiany). Wspomniane postanowienie w toczącym się postępowaniu podatkowym staje się elementem materiału dowodowego i może mieć bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia organu. W świetle powyższego organ prowadzący postępowanie mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawy materialnej powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę udzielonej interpretacji. Odpowiednie zastosowanie przepisów Działu IV, w tym przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., do postępowania w sprawie wydania pisemnych interpretacji podatkowych, w indywidualnych sprawach podatnika, nakazuje ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności, jednakże z uwagi na odpowiednie stosowanie przepisów z postępowania przepisy te stosuje się w ograniczonym zakresie. Ze wskazanego ograniczenia wynika np., że organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Nałożony na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art. 14a § 2 O.p.), nie zwalnia, jednak organu od oceny dołączonych do wniosku dokumentów (dowodów) w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Zwłaszcza w sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku różni się od wynikającego z dołączonych do niego dokumentów (jak w omawianej sprawie). Z dołączonego do wniosku o wydanie interpretacji dokumentu zatytułowanego "Porozumienie" wynika, że skarżąca wraz z mężem zrzekła się wszelkich roszczeń wobec Zakładu Energetycznego B. S.A. i J. K. związanych z nieodpłatnym przekazaniem majątku (wybudowanych urządzeń elektroenergetycznych) oraz, że za powyższe zrzeczenie otrzyma od J. K. prowadzącego działalność gospodarczą PHU "K.", z którym zawarła porozumienie, odszkodowanie, a także, że wypłata powyższej kwoty jest warunkiem wejścia na teren budowy na podstawie umowy nr [...]. Natomiast ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynika, że "odszkodowanie" otrzymano od Zakładu Energetycznego za przekazanie, nieodpłatnie na rzecz Rejonu Energetycznego w Ł. urządzeń energetycznych, wybudowanych i sfinansowanych przez skarżąca i jej małżonka. Stan faktyczny wynikający z treści "Porozumienia" dołączonego do wniosku o wydanie pisemnej interpretacji i stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w złożonym wniosku nie pokrywają się, powyższe obligowało organy do podjęcia działań w celu należytego jego wyjaśnienia. Brak odniesienia się do dołączonego do wniosku dokumentu w uzasadnieniu postanowienia pozwala założyć, że pominięto w sprawie okoliczności z niego wynikające, czym naruszono postanowienia art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji niedostatecznie wyjaśniono stan faktyczny będący podstawą udzielonej interpretacji. Uzasadnienie postanowienia zostało sporządzone z naruszeniem art. 217 § 2 Ordynacji. Stosownie do powołanego przepisu uzasadnienie stanowi integralną część postanowienia, winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Brak wyczerpującego uzasadnienia związany z wykazanym wyżej brakiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia pod względem merytorycznym. Natomiast brak odniesienia się do "Porozumienia" w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazuje także na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie w sprawie z uwagi na postanowienia art. 219 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i naruszeniem zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, a nie tylko rozpatrzeniu zarzutów. Organ odwoławczy mógł wydać postanowienie o utrzymaniu orzeczenia wydanego przez organ pierwszej instancji w mocy wyłącznie w przypadku, gdyby stwierdził, że jest ono zgodne z przepisami prawa materialnego i procesowego. Skoro postanowienie organu pierwszej instancji było dotknięte naruszeniem przepisów postępowania, utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i związane z tym naruszenie przepisów proceduralnych tj.:art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 127, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wyrażone w tym wyroku stanowisko Sądu powinien ustalić istotne dla sprawy okoliczności i dokonać ponownej oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. O niewykonalności zaskarżonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.