II FSK 2328/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 820/17 w sprawie ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r., III SA/Wa 820/174, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. W. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji decyzją z dnia 24 czerwca 2016 r. orzekł o solidarnej ze spółką z o.o. odpowiedzialności skarżącej za zaległości tej spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy: 05-12/2012 r.; 01-07/2013 r. w łącznej wysokości 6 007,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 1 959,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 271,06 zł. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu znajdujący się w aktach sprawy odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 22 grudnia 2014 r., potwierdza, że skarżąca wpisana została jako członek zarządu sp. z o.o. od dnia 30 listopada 2007 r. i figuruje nadal oraz, że w tym okresie zarząd spółki był jednoosobowy. W aktach sprawy znajduje się co prawda nadesłana pismem z dnia 17 czerwca 2015 r. przez Sąd Rejonowy, Wydział Karny, kopia oświadczenia skarżącej z dnia 31 maja 2012 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu sp. z o.o. (pismo to w dolnej części opatrzone zostało datą 31 maja 2012 r. oraz podpisem nadawcy i odbiorcy), jednak decydujące znaczenie ma ważnie powzięta uchwała o powołaniu lub odwołaniu członka zarządu [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1259/01, orzeczenie dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl] albo też data rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wpis tych zdarzeń w Rejestrze. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, że organ pierwszej instancji podjął cztery próby przesłuchania skarżącej – na wezwania skarżąca nie stawiła się. Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania świadków wskazują, iż skarżąca po dniu 31 maja 2012 r. wciąż pełniła funkcję członka zarządu sp. z o.o. Świadek wprost zeznał, że skarżąca była jego pracodawcą w okresie od września 2008 r. do sierpnia 2012 r. organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się wyrok Sądu Rejonowego, Wydział Karny, z dnia 20 stycznia 2016 r., którym skarżąca została uznana "za winną tego, że w okresie od dnia 21 czerwca 2012 r. do dnia 21 sierpnia 2013 r. działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystywaniem takiej samej sposobności, będąc członkiem zarządu odpowiedzialnym za prowadzenie spraw gospodarczych sp. z o.o., wbrew obowiązkowi nie wpłacała w terminie zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych pobranych z wynagrodzeń wypłaconym pracownikom w miesiącach od maja 2012 r. do lipca 2013 r., przy czym łączna kwota niewypłaconego podatku wyniosła 6 007,00 zł, tj. popełnienia wykroczenia skarbowego [...]". Organ podkreślił, że na podstawie podjętych czynności nie udało się ustalić majątku, z którego egzekucja pozwoliłaby na pokrycie zaległości podatkowych. W sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącej, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem – co wynika z akt sprawy – wniosek taki nie został w ogóle złożony. Jednocześnie w latach 2009-2012 spółka z o.o. odnosiła stratę, co mogło powodować trudności w regulowaniu przez spółkę swoich zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniały już w lipcu 2012 r. 4. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej: ord. pod.) polegające na przyjęciu, że skarżąca odpowiada solidarnie ze spółką z o.o., jako członek zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe powstałe z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, - art. 191 ord. pod. - poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających tezę organu podatkowego w efekcie uznanie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania sp. z o.o., podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania ww. spółki, z uwagi na fakt, że w sposób prawidłowy złożyła rezygnację z działalności w zarządzie przedmiotowej spółki, przed powstaniem przedmiotowego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał - po pierwsze – że w sprawie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność sprawowania w spółce z o.o. przez skarżącą funkcji członka zarządu – w takim zakresie, w jakim zdołały, wobec bierności większości zaangażowanych osób. Sama skarżąca kilkukrotnie wzywana przez organ celem przesłuchania w charakterze strony na adres jej zawodowego pełnomocnika nie skorzystała z możliwości zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie. Osoby będące pracownikami sp. o.o. podawały, że do ustania ich zatrudnienia skarżąca występowała w roli zarządu spółki. Zdaniem sądu trafnie organy uwzględniły wyrok Sądu Rejonowego, Wydział Karny, z dnia 20 stycznia 2016 r., w którym sąd ten uznał skarżącą za winną tego, że: "W okresie od dnia 21 czerwca 2012 r. do dnia 21 sierpnia 2013 r., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, będąc członkiem zarządu odpowiedzialnym za prowadzenie spraw gospodarczych płatnika – sp. z o.o., wbrew obowiązkowi nie wpłacała w terminie zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych pobranych z wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w miesiącach od maja 2012 r. do lipca 2013 r., przy czym łączna kwota niewpłaconego podatku wyniosła 6007 zł, tj. popełnienia wykroczenia skarbowego [...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że rozpoznając sprawę administracyjną jest związany jedynie prawomocnym wyrokiem skazującym wydanym w postępowaniu karnym, nie zaś ewentualnie wyrokiem uniewinniającym. Nie podlegał zatem uwzględnieniu postulowany przez skarżącą dowód z wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie, X Wydział Karny Odwoławczy, z dnia 13 października 2016 r., na mocy którego zmieniony został wyrok Sądu Rejonowego, w ten sposób, że skarżącą uniewinniono od zarzucanego czynu. Poza tym skarżąca sama nie widziała potrzeby przeprowadzenia dowodu z wyroku uniewinniającego i którego nie przedstawiła ani w tym postępowaniu, ani w postępowaniu wywołanym skargą. Zdaniem sądu i instancji w oparciu o dokumentację postępowania, w tym o dowody przeprowadzone przez organy obu instancji, przy biernej postawie skarżącej, która powinna być zainteresowana losami postępowania (nawet sporne oświadczenie o rezygnacji zostało pozyskane przez organ bez udziału skarżącej, tj. od sądu prowadzącego postępowanie w sprawie karnej), a mimo to nie zdecydowała się przedstawienie swego stanowiska w postaci wyjaśnień, organy dokonały poprawnego ustalenia, że w dacie powstania zobowiązań z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy: maj – grudzień 2012 r. styczeń – lipiec 2013 r. skarżąca pozostawała członkiem zarządu sp. z o.o. 6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 202 § 4 i § 5 k.s.h. w związku z art. art. 746 § 2 i § 3 k.c. - poprzez ich błędne niezastosowanie i nieuznanie, że w niniejszej sprawie skarżąca jednak skutecznie złożyła w dniu 31 maja 2012 r. rezygnację z funkcji w zarządzie sp. z o.o., podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie prowadzi do wniosku. iż rezygnacja została złożona skutecznie, 2) art. 116 § 1 ord. pod. – polegające na przyjęciu, że skarżąca odpowiada solidarnie ze spółką z o.o., jako członek jej zarządu, za zaległości podatkowe powstałe z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pomimo, iż w sposób prawidłowy złożyła rezygnację z pełnionej funkcji w zarządzie spółki, - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucam naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 3) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a także w związku z art. 191 ord. pod. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo że decyzje organu I i II instancji zostały wydane na podstawie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i oparciu się jedynie na dowodach potwierdzających tezę organów podatkowych. W efekcie spowodowało to uznanie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania sp. z o.o. Tymczasem prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki z uwagi na fakt, iż w sposób prawidłowy złożyła rezygnację z działalności w zarządzie przedmiotowej spółki przed powstaniem przedmiotowego zobowiązania, 4) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 122 ord. pod. - poprzez niepodjęcie wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym min. poprzez pominięcie stanowiska Sądu Okręgowego w Warszawie, X Wydział Karny Odwoławczy, zawartego w wyroku z dnia 13 października 2016 r., na mocy którego zmieniony został wyrok Sądu Rejonowego w ten sposób, iż skarżącą uniewinniono od zarzucanego czynu, 5) art. 11 p.p.s.a. - poprzez błędne jego nieuwzględnienie, które to miało wpływ na wynik sprawy, i nieuwzględnienie wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie, X Wydział Karny Odwoławczy z dnia 13 października 2016 r., na mocy którego zmieniony został wyrok Sądu Rejonowego w ten sposób, iż skarżącą uniewinniono od zarzucanego czynu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 185 p.p.s.a. skarżąca wniosła o: - uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, - zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Najdalej idącymi zarzutami skargi kasacyjnej są te, które dotyczą skuteczności złożonej przez skarżącą rezygnacji ze stanowiska prezesa zarządu (jednoosobowego). W tej kwestii stanowisko sądu I instancji jest trafne i należycie, obszernie uzasadnione. Zgodnie z art. 202 § 4 i 5 k.s.h. w związku z art. 746 § 2 i 3 k.c. rezygnacja z członkowstwa w zarządzie spółki z .o.o. jest jednym ze sposób wygaśnięcia mandatu. Rezygnację tę można złożyć w każdym czasie. Jednakże w świetle utrwalonego orzecznictwa Sadu Najwyższego (zob. uchwała składu 7 sędziów SN z dnia 31 marca 2016 r., III CZP 89/15, OSNC 2016 nr 9, poz. 97), a także sądów apelacyjnych (wyrok SA w Warszawie z dnia 3 marca 2017 r., I ACa 806/16, Lex nr 2402426), aby doszło do wygaśnięcia mandatu, rezygnacja ze stanowiska musi być skuteczna. W tej mierze wyraża się następujący, trafny pogląd: "Sposób rezygnacji z funkcji członka zarządu określony i uregulowany jest w art. 202 § 4 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, mandat członka zarządu wygasa min. w razie rezygnacji członka zarządu, a zgodnie z § 5 tegoż przepisu, do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie". Przepisy te zostały ujęte w ramach art. 746 § 2 k.c., zgodnie z którym, przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Rezygnacja stanowi zatem jednostronne oświadczenie woli składane przez dotychczasowego członka zarządu, w którym daje on wyraz braku chęci (możliwości) co do dalszego wykonywania mandatu. Kwestionowany przez obie strony moment wygaśnięcia korporacyjnego stosunku członkostwa pozwanych w zarządzie spółki wymaga ustalenia podmiotu, któremu owe oświadczenia powinny zostać złożone. Zgodnie z art. 61 § 1 k.c. w związku z art. 2 k.s.h. oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Warunkiem skuteczności rezygnacji jest więc jej złożenie właściwemu adresatowi, a dodatkowo ów adresat musi być właściwie reprezentowany. W doktrynie i orzecznictwie poglądy na temat właściwej reprezentacji w takiej sytuacji spółki kapitałowej są podzielone. Wprawdzie badanie skuteczności złożonej rezygnacji przez członka zarządu spółki kapitałowej powinno cechować się adekwatnym rygoryzmem, jednak powinno uwzględniać także fakt, że rezygnacja dotyczy organu uprawnionego i zobowiązanego do reprezentacji osoby prawnej. Jego ocena musi uwzględniać słuszne uprawnienie członka zarządu do złożenia oświadczenia o rezygnacji, jak i mieć na uwadze słuszny interes spółki i ewentualnych wierzycieli spółki. Do kwestii skuteczności i sposobu złożenia rezygnacji z funkcji należy podchodzić z uwzględnieniem specyfiki określonej sytuacji. Rezygnacja z mandatu członka zarządu spółki w każdym czasie stanowi uprawnienie tego członka i nie powinno być ono ograniczane w wyniku ukształtowania się określonej sytuacji faktycznej w spółce. Pełnomocnik z art. 210 k.s.h. jest uprawniony nie tylko do zawierania umów, ale też do odbierania oświadczeń woli członka zarządu dotyczących rezygnacji (z uzasadnienia wyroku SA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2017 r., I ACa 806/16, Lex nr 2402426). W uchwale zaś z dnia 31 marca 2016 r., III CZP 89/15, OSNC 2026, nr 9, poz. 97 Sąd Najwyższy wskazał, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. – spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub art. 373 § 2 k.s.h. Przepis art. 205 § 2 k.s.h. stanowi, w odniesieniu do spółki z o.o., że oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd Najwyższy podkreślił – co też przyjął trafnie sąd I instancji – że rezygnację ze stanowiska członka zarządu członek ten składa zarządowi (prokurentowi), także wtedy, gdy zarząd jest jednoosobowy albo gdy składa ją ostatni członek zarządu wieloosobowego albo wszyscy członkowie wieloosobowego zarządu składają rezygnację jednocześnie. Powyższe oznaczałoby, że rezygnacja skarżącej ze stanowiska jednoosobowego członka zarządu w spółce z o. o. złożona od dnia 31 maja 2012 r. byłaby skuteczna, gdyby nie to, że inne dowody przeprowadzone w sprawie i trafnie ocenione tak przez organy podatkowe, jak i sąd I instancji jako wiarygodne, nie wskazywały, iż była to nieskuteczna, a można przyjąć, że pozorna rezygnacja ze stanowiska. Z zeznań świadków (J. W., T. M.,) wynika niezbicie, że mimo rezygnacji skarżąca w dalszym ciągu pełniła obowiązki członka zarządu. Zgodnie z art. 83 § 1 k.c., który ma zastosowani także w sprawach nieuregulowanych w kodeksie spółek handlowych (art. 2 k.s.h.): "Nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie – tu spółce z o.o.- za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności". Zgoda może być też zgodą domniemaną, ustaloną nie tylko na chwilę składania oświadczeń woli, ale także i na okres poprzedzający złożenie oświadczenia woli, jak też i na moment późniejszy (zob. wyrok SN z dnia 21 kwietnia 2016 r., V CSK 369/09, Lex nr 602337). W tej kwestii bowiem Sąd Najwyższy wyraził następujący pogląd: "Przesłanki pozorności określone w art. 83 § 1 k.c. są niewątpliwie inne niż wynikające z art. 17 ustawy z 1936 r. - Prawo wekslowe przesłanki nabycia weksla świadomie w celu działania na szkodę dłużnika. Zgodnie z art. 83 § 1 k.c. oświadczenie woli jest złożone dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutku prawnego wynikającego z umowy, którą zawierają. Jeżeli czynność pozorna ma na celu ukrycie innej czynności prawnej, ta okoliczność jest także objętą świadomością i zamiarem obu stron, które chcą by pod pozorem jednej czynności prawnej, nie wywołującej skutków prawnych, doszła do skutku inna, ukryta czynność prawną". Oznacza to, że skoro skarżąca w dalszym ciągu wykonywała obowiązki członka zarządu mimo złożonej rezygnacji z tej funkcji to była to rezygnacja pozorna. "Badając wolę stron sąd powinien uwzględniać nie tylko wszystkie okoliczności istniejące w chwili składania oświadczenia woli, lecz także okoliczności poprzedzające ten moment jak również występujące później, jeżeli mogą wskazywać na rzeczywistą wolę stron. Szczególnie przy pozorności umowy, gdy strony świadomie chcą zataić swoją rzeczywistą wolę, dla ustalenia, że umowa była pozorna i ukrywała inną czynność może być celowe odwołanie się do czynności prawnych stron dokonanych później, mogą one bowiem świadczyć o pozorności wcześniej zawartej umowy lub też w inny sposób tłumaczyć wyrażoną wcześniej wolę stron." (tak w uzasadnieniu wyroku SN z dnia 21 kwietnia 2016 r., V CKSK 369/09, Lex nr 602337; podobnie: B. Lewaszkiewicz – Petrykowska [w:] P. Księżak (red.), M. Pyziak – Szafnicka (red)., Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna (praca zbiorowa), Lex/el. 2014 pkt 11 komentarza do art. 83 k.c.). 8. Chybiony jest także zarzut odnoszący się naruszenia art. 1 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod. Okoliczność, że skarżąca została uniewinniona wyrokiem Sądu Okręgowego z Warszawie z dnia 13 października 2016 r., X Ka 1209/16 została przecież uwzględniona i oceniona przez sąd I instancji i to właśnie z zastosowaniem zasad z art. 122 i art. 191 ord. pod. Zasadnie sąd wskazał, że ustalenia poczynione w sprawie karnej co do okoliczności rezygnacji, a także organu właściwego, któremu tę rezygnację należało złożyć (sąd karny w I instancji przyjął, że było nim walne zgromadzenie) nie miały znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. 9. W konsekwencji także zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 116 § 1 ord. pod. jest nietrafny. Skarżąca jego naruszenia upatruje w tym, że skutecznie złożyła rezygnację ze stanowiska członka zarządu. Wyżej wykazano, że rezygnacja była nieskuteczna i pozorna, skoro skarżąca w dalszym ciągu wykonywała czynności prezesa jednoosobowego zarządu spółki z o.o. 10. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.