I SA/Wr 136/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Semiczek Sędzia WSA – Piotr Kieres po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi: A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie: uchylenia decyzji w sprawie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2013 i umorzenia postępowania. oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi A. P. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 30 października 2019 r. nr SKO 4011/429/19 w przedmiocie uchylenia decyzji Wójta Gminy Kobierzyce z 24 września 2013 r. w sprawie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2013 i umorzenia postępowania. W stanie faktycznym sprawy A. P. (zwana dalej: Podatniczką, Stroną, Skarżącą) wystąpiła pismem z 27 listopada 2015 r. do Wójta Gminy Kobierzyce kwestionując prawidłowość naliczenia podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę wznowienia we wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: OP) - wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi. Po złożeniu przez Podatniczkę kolejnych korekt, Wójt Gminy Kobierzyce (dalej: Wójt Gminy, organ I instancji) – postanowieniem z 29 stycznia 2016 r. - na podstawie art. 243 § 1, art. 241 § 1 i art. 244 § 1 OP "wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 rok w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Wójta Gminy Kobierzyce z dnia 24 września 2013 r. znak RF.3123.8326.2013, doręczonej podatnikowi w dniu 25 września 2013 r." Decyzją z 17 maja 2016 r. Wójt Gminy Kobierzyce – po wznowieniu postępowania - odmówił uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej Podatniczce wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za 2013 r. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 245 § 1 pkt 2 OP, co oznacza, że organ rozstrzygał w trybie wznowienia postępowania. Po wniesieniu przez Stronę odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) – decyzją z 12 lipca 2016 r. – uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją – z 27 grudnia 2016 r., Wójt Gminy ponownie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2013 r. W wyniku zaskarżenia tej decyzji – SKO decyzja z 18 maja 2017 r. ponownie uchyliło decyzję Wójta, wskazując na brak zbadania podnoszonych przez Podatniczkę okoliczności. Przyczyną uchylenia było niezbadanie kolejnej podkreślonej przez Stronę okoliczności: prawidłowości powierzchni użytkowych budynków przyjętych do podstawy opodatkowania. Ponadto niedostatecznie wyjaśniono kwestię wyłączenia z opodatkowania nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków, w szczególności powierzchni budynków oraz gruntów. Zwrócono także uwagę na niekompletność akt. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ I instancji zgromadził dodatkowy materiał dowodowy i decyzją – z 29 maja 2019 r. (nr RF.3123.8.8.2018) – "w sprawie zmiany decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2013" - uwzględnił jedną z okoliczności podnoszonych przez Stronę i zmniejszył wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. Jako podstawę prawną tej decyzji Wójt Gminy Kobierzyce wskazał art. 254 OP (tj. tryb zmiany decyzji ostatecznej). Na skutek zaskarżenia decyzji Wójta Gminy Kobierzyce z 29 maja 2019 r. – Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (kwestionowaną obecnie) decyzją z 30 października 2019r. (nr SKO 4011/429/19) - uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji, po opisaniu przebiegu procedowania we wznowionym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestionowanym orzeczeniem jest decyzja wydana na podstawie art. 254 § 1 OP. Przepis ten stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Organ podkreślił, że wydanie decyzji w opisanym trybie zmiany decyzji ostatecznej jest niedopuszczalne, dlatego Kolegium, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OP uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie SKO wyjaśniło, że przedmiotem postępowania w ogólności jest łączne zobowiązanie pieniężne za 2013 r. Decyzję je wymierzające wydano w dniu 24 września 2013 r. i doręczono 25 września 2013 r. Jak stanowi art. 256 § 1 OP organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od jej doręczenia. Natomiast według art. 265 § 2 OP, termin określony w § 1 stosuje się również do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Dalej organ uzasadniał, że z powyższego wynika, że organ podatkowy nie może wszcząć z urzędu i przeprowadzić postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej m.in. w trybie art. 254 OP, po upływie 5 lat od dnia jej doręczenia. Taki przypadek występuje w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy nie wydał postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej, lecz od razu wydał decyzję w tym przedmiocie. W takim przypadku za dzień wszczęcia postępowania uważa się dzień doręczenia tej decyzji. To nastąpiło w dniu 18 czerwca 2019 r. Tymczasem termin określony w art. 256 § 1 OP upłynął z dniem 25 września 2018 r. W tej sytuacji, z uwagi na upływ terminów procesowych, orzekanie w trybie art. 254 OP było niedopuszczalne i stąd konieczność podjęcia decyzji kasacyjnej. Na marginesie Kolegium przypomniało, że postanowieniem z 29 stycznia 2016 r. Wójt Gminy Kobierzyce, uwzględniając wniosek A. P. z 27 listopada 2015 r. wznowił postępowanie w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013r., zatem postępowanie w sprawie wznowienia postępowania za 2013 r. winno być zakończone prawidłową decyzją wydaną w warunkach przepisu art. 245 OP. Z uwagi na kasacyjny charakter rozstrzygnięcia, Kolegium nie oceniło zarzutów zawartych w odwołaniu. Przedmiotową decyzję SKO z 30 października 2019 r. nr SKO 4011/429/19 Strona zastępowana przez pełnomocnika zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – w zakresie (w części dotyczącej) umorzenia postępowania w sprawie zarzucając: Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 256 § 1 OP – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności uniemożliwiające organowi wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 254 OP po upływie 5 lat, albowiem organ podatkowy nie wydał postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej, lecz od razu wydał decyzję w tym przedmiocie, doręczając ją stronie w dniu 19 czerwca 2019 r., dzień który musi być liczony jako data wszczęcia postępowania, mimo, że termin określony w art. 256 § 1 OP upłynął z dniem 25 września 2018 r. – decyzja wymierzająca zobowiązanie podatkowe doręczona została Skarżącej w dniu 25 września 2013 r. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu w zakresie umorzenia postępowania, wskazując, że od doręczenia decyzji wymiarowej (25 września 2013 r.) do złożenia przez nią wniosku o wznowienie postępowania w sprawie (27 listopada 2015 r.) nie minęło 5 lat, zatem organ zobowiązany był rozpatrzyć ten wniosek merytorycznie. Skarżąca wniosła o uchylenie w części zaskarżonej decyzji SKO i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę – Kolegium odnosząc się do zarzutów – podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że skarga dotyczy decyzji wydanej na podstawie art. 254 § 1 OP (tj. w trybie zmiany decyzji ostatecznej). Decyzję tę wydano bez uprzedniego wszczęcia postępowania w sprawie. W ocenie organu – najistotniejsze było jednak to, że przedmiotem postępowania było łączne zobowiązanie pieniężne za 2013 rok. Organ uzasadniał, że organ I instancji nie mógł wszcząć i przeprowadzić postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w opisanym trybie po upływie 5 lat od doręczenia decyzji. Organ uzasadniał, że skoro organ podatkowy nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej, lecz od razu wydał decyzję w sprawie, to w takim przypadku za dzień wszczęcia postępowania uważa się dzień doręczenia tej decyzji Stronie. To miało miejsce 18 czerwca 2019 r. Termin określony w art. 256 § 1 OP upłynął natomiast już z dniem 25 września 2018 r., zatem orzekanie w trybie art. 254 § 1 OP było niedopuszczalne, stąd Kolegium podjęło decyzję kasacyjną. Jednocześnie organ w uzasadnieniu tej decyzji wyraźnie stwierdził, że z wniosku Strony (z 27 listopada 2015 r.), wznowione zostało postępowanie w sprawie wymiaru podatku za 2013 r. i to właśnie postępowanie winno być zakończone. Organ podkreślił, że tryb wznowienia postępowania i tryb zmiany decyzji opisany w art. 254 § 1 OP, to dwa różne, niezależne od siebie tryby. Z uwagi na formalny charakter rozstrzygnięcia, Kolegium nie oceniało poprawności orzekania w tej sprawie na zasadach art. 254 OP, podkreśliło jedynie, że orzekanie z zastosowaniem tego unormowania było oczywiście nieprawidłowe. Organ powinien kontynuować postępowanie wznowieniowe i w tym trybie wydać rozstrzygnięcie w sprawie, nie zaś stosować "niespodziewanie" nieprawidłowy tryb zmiany decyzji z art. 254 OP. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie nie zamyka postępowania w sprawie wznowienia, które powinno zakończyć się w sposób formalny, merytorycznym rozstrzygnięciem. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 30 października 2019 r. nr SKO 4011/429/19 uchylająca na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: OP) decyzję Wójta Gminy Kobierzyce z 29 maja 2019r. (nr RF.3123.8.8.2018) wydaną na podstawie art. 254 § 1 OP w trybie zmiany decyzji ostatecznej Wójta Gminy Kobierzyce z 24 września 2013 r. (nr FRF.3123.8326.2013) w sprawie ustalenia A. P. łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. Ocenę prawidłowości tego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od podkreślenia, że istota sporu dotyczy decyzji ostatecznej Wójta Gminy Kobierzyce z 24 września 2013 r., której weryfikacji domagała się Podatniczka składając (27 listopada 2015 r.) wniosek o wznowienie tego postępowania. Wniosek ten zainicjował wznowienie postępowania (postanowieniem z 29 stycznia 2016 r.) z uwagi na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 OP, tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W wyniku tego (formalnie wszczętego) postępowania zapadały kolejne decyzje organów podatkowych obu instancji, łącznie z decyzją SKO z 18 maja 2017 r. uchylającą decyzję Wójta z 27 grudnia 2016 r. Nie oceniając prawidłowości tych rozstrzygnięć, wszystkie one zapadały w trybie wszczętego wcześniej postępowania nadzwyczajnego, jakim jest tryb wznowienia postępowania uregulowany w art. 240 – 246 OP. Postępowanie prowadzone w tym trybie nie zostało dotychczas zakończone. Tymczasem, po przekazaniu sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, organ I instancji – bez wcześniejszego wszczęcia postępowania - wydał w dniu 29 maja 2019 r. decyzję na podstawie art. 254 OP – w trybie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej (art. 253 – 257 OP), zmieniając decyzję ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne za 2013 rok. To ta (i tylko ta) decyzja była (w wyniku wniesionego odwołania) przedmiotem oceny organu II instancji (SKO), który (skarżoną obecnie) decyzją z 30 października 2019 r.(nr SKO 4011/429/19) uchylił ją i umorzył postępowanie w sprawie. Dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy podkreślić, że zmiana decyzji ostatecznej, jaką jest decyzja Wójta Gminy Kobierzyce z 24 września 2013 r. możliwa jest w jednym z trybów nadzwyczajnych, według reguł i przesłanek ściśle określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania uregulowane jest w art. 240 – 246 OP, zaś uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej w art. 253 – 257 OP. W stanie faktycznym sprawy prawidłowo wszczęte było tylko postępowanie wznowieniowe. Inicjując to postępowanie Podatniczka wskazała przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 OP (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję) i zachowała 5 letni okres od doręczenia decyzji, o której zmianę wnioskowała. Od początku organ procedował w tym właśnie trybie (wznowienia postępowania) i po kolejnym uchyleniu przez SKO – decyzją z 18 maja 2017 r. – to właśnie postępowanie winno być kontynuowane, zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej. Materiał dowodowy i ustalenia, jakie poczynił organ podatkowy w tym postępowaniu, powinny podlegać ocenie w świetle przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 OP i w tym zakresie postępowanie nie zostało zakończone, co potwierdził organ odwoławczy ("na marginesie") w końcowej części decyzji z 30 października 2019 r. Natomiast sprawa, jakiej dotyczy zawisły przed Sądem spór wywołana została wadliwą decyzją Wójta Gminy Kobierzyce z 29 maja 2019 r., wydaną na podstawie art. 254 § 1 OP bez uprzedniego wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej. Odrębność każdego z trybów nadzwyczajnych wymaga spełnienia ściśle określonych dla tego trybu przesłanek, a zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 OP, warunkuje możliwość wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym od zachowania terminów ściśle określonych w przepisach. I tak, termin do wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji podatkowej, określony jest w art. 256 OP, który w § 1 stanowi, że "organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od jej doręczenia", zaś § 2 określa, że termin ten stosuje się również do wszczęcia tego trybu z urzędu. Jak słusznie uzasadniał organ w zaskarżonej do Sądu decyzji tryb wznowienia postępowania i tryb zmiany decyzji opisany w art. 254 § 1 OP, to dwa różne, niezależne od siebie tryby. Podkreślić należy, że wniosek złożony przez Skarżącą (z 27 listopada 2015 r.) inicjował jedynie tryb wznowienia postępowania i nie dotyczył trybu, jakim jest zmiana decyzji ostatecznej. Postępowanie w tym zakresie nie zostało też wszczęte przez organ z urzędu. Zatem dla oceny, czy zachowany został 5 letni termin określony w art. 256 § 1 OP (w związku z art. 128 OP) warunkujący możliwość wszczęcia postępowania w trybie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, należało ocenić, kiedy upływał 5 letni okres od doręczenia decyzji wymiarowej za 2013 r. (tj. od 25 września 2013 r.). Z akt sprawy wynika, że okres ten upłynął w dniu 25 września 2018 r., zatem decyzja Wójta Gminy Kobierzyce z 29 maja 2019 r. w sprawie zmiany decyzji wymiarowej za 2013 r. - wydana została nie tylko bez wcześniejszego wszczęcia postępowania w tej sprawie, ale z naruszeniem terminu określonego w art. 256 § 1 i § 2 OP – co jednoznacznie przesądza o jej wadliwości, jako dotkniętej rażącym naruszeniem prawa, co obligowało organ rozpoznający odwołanie, do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu - zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie mógł wszcząć ani przeprowadzić postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w opisanym trybie (art. 253 – 257 OP) po upływie 5 lat od doręczenia decyzji wymiarowej. Skoro termin określony w art. 256 § 1 OP upłynął z dniem 25 września 2018 r., to orzekanie w trybie art. 254 § 1 OP było niedopuszczalne. Zatem w ocenie Sądu – Samorządowe Kolegium Odwoławcze, orzekając w postępowaniu instancyjnym, zasadnie uchyliło zaskarżoną odwołaniem decyzję Wójta Gminy Kobierzyce z 29 maja 2019 r. a konsekwencją stwierdzenia niedopuszczalności dalszego procedowania w zakresie zmiany decyzji ostatecznej (w trybie z art. 256 OP) było umorzenie postępowania w sprawie. Z uwagi na formalny charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do dalej idącej argumentacji skargi. Na marginesie jedynie należy dodać, że rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie nie zamyka postępowania w sprawie wznowienia, które powinno zakończyć się w sposób formalny, merytorycznym rozstrzygnięciem, przy zapewnieniu Stronie przysługujących jej gwarancji procesowych. Z powyższych względów – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – nie będąc związany zarzutami ani zakresem skargi uznał, że podniesiony w skardze zarzut odnoszący się do naruszenia art. 256 § 1 w związku z art. 254 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja kasacyjna SKO z 30 października 2019 r. nie narusza też innych przepisów prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego – stąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Sąd oddalił skargę w całości.