II FSK 1493/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1933/04 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2004 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1933/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 listopada 2004 r. nr (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że wnioskami z dnia 21 lutego 2000 r., 20 marca 2000 r., 20 kwietnia 2000 r., 22 maja 2000 r., 20 czerwca 2000 r., 20 lipca 2000 r., 21 sierpnia 2000 r., J. P. wystąpił do Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w wysokości: 20.242,30 zł z tytułu wpłaconej kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2000 r., 19.145,30 zł z tytułu wpłaconej kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2000 r., 20.308,20 zł z tytułu wpłaconej kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2000 r., 9.823,80 zł z tytułu wpłaconej kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2000 r.; 11.228,20 zł z tytułu wpłaconej kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2000 r., 9.623 zł z tytułu wpłaconej kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2000 r., 18.995,10 zł z tytułu wpłaconej kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2000 r. W uzasadnieniu wniosków powołał się na okoliczność osiągania dochodu z działalności gospodarczej przy zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z tytułu prowadzenia Zakładu Pracy Chronionej S. s.c., który zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.) jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Urząd Skarbowy w S. decyzjami z dnia 24 sierpnia 2000 r. oraz decyzją z dnia 5 września 2000 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2000 r. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wskazano jednak, że na podstawie art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 - zwanej dalej ustawą zmieniającą) wprowadzono w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ustawą o rehabilitacji) zmiany polegające na: skreśleniu art. 24, który określał zasady i warunki zwolnienia od podatku dochodowego w odniesieniu do pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne, dodaniu w art. 31 ust. 2 - pkt 4, z którego wprost wynika, że zwolnienie z opłacania podatków nie dotyczy podatków dochodowych. Wobec powyższego od 1 stycznia 2000 r. nie obowiązują już przepisy określające zakres i zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne. W konsekwencji od tego czasu nie przysługuje zwolnienie z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. W związku z powyższym podatnik zobowiązany był w 2000 r. do składania deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych i wpłacania w obowiązujących terminach kwot zaliczek na podatek dochodowy. Podniesiono także, że w dniu 10 maja 2000 r. oraz 30 maja 2000 r. Urząd Skarbowy w S. wydał decyzje określające J. P. wysokość zaliczki za styczeń i luty 2000 r. na kwotę odpowiednio 20.242,30 zł i 19.145,30 zł. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową decyzjami z dnia 25 lipca 2000 r. W związku z tym, że zaliczka miesięczna na podatek dochodowy za styczeń i luty 2000 r. pokrywa się z kwotą dokonanej wpłaty na konto Urzędu deklarowanej jako zaliczkę na podatek dochodowy Urząd odmówił stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w odniesieniu do miesięcy od marca do lipca 2000 r. wykazane przez podatnika w deklaracjach PIT-5 zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniosły odpowiednio 20.308,20 zł, 9.823,80 zł, 11.228,20 zł, 9.623 zł, 18.995,10 zł i w takiej samej kwocie dokonał podatnik wpłaty na konto Urzędu, dlatego też Urząd odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wspomniane wyżej miesiące 2000 r. Decyzjami z dnia 27 września 2000 r. i z dnia 30 października 2000 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Na skutek skargi wniesionej od tych decyzji Naczelny Sąd Administracyjny -Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokami z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2477/00, I SA/Wr 2478/00, I SA/Wr 2479/00, I SA/Wr 2480/00, I SA/Wr 2481/00, | SA/Wr 2482/00, I SA/Wr 2763/00 uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniach wyroków o sygn. akt I SA/Wr 2477/00, I SA/Wr 2478/00 wskazano, że w przedmiotowych sprawach, w sytuacji, gdy skarżący nie złożył deklaracji podatkowej za styczeń i luty 2000 r. nie mogło toczyć się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż o tym czy istnieje zaległość względnie, z uwagi na dokonaną wpłatę nadpłata Urząd Skarbowy rozstrzygnąć winien na podstawie decyzji wydanej w oparciu o art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Tym samym odrębne postępowanie wszczęte na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest bezprzedmiotowe. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2036/00 i I SA/Wr 2478/00 uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia zaliczki na podatek dochodowy za styczeń i luty 2000 r. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że przedmiotem badania przez organy podatkowe winna być okoliczność czy wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zauważył również, że brak takich regulacji spowoduje potrzebę badania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. W takim przypadku rzeczą organów podatkowych będzie ocena dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych. Natomiast w wyrokach o sygn. akt 2479/00, I SA/Wr 2480/00, I SA/Wr 2481/00, I SA/Wr 2482/00, I SA/Wr 2763/00 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie o sygn. akt K 45/01, w którego sentencji orzeczono, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tego artykułu powołanej ustawy jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Mając na uwadze to orzeczenie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe powinny ustalić, czy skarżący należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało ono zastosowanie, tj. czy prowadzony przez niego w formie spółki cywilnej zakład pracy chronionej do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczął i kontynuował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Jeżeli okaże się, że w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku to do czasu wejścia w życie przepisów wskazanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego będzie miał zastosowanie przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. przewidujący dla prowadzących zakład pracy chronionej zwolnienie z podatków dochodowych. Wówczas to w razie uprzedniego uiszczenia nienależnego podatku (zaliczek), zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej traktujące o stwierdzeniu nadpłaty. Za nadpłatę w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - uważa się bowiem kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Postępowanie w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. normował art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej (obecnie art. 74 Ordynacji podatkowej.). Decyzjami z dnia 15 kwietnia 2004 r. nr (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił J. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2000 r. W uzasadnieniach wskazano, że z uwagi na trwające w czasie postępowanie odwoławcze i skargowe zakończone po upływie roku podatkowego nie można wydać decyzji określającej zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2000 r. Ponadto w ocenie organu podatkowego przedłożone dokumenty nie stanowią dowodów rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych wynikających ze statusu zakładu pracy chronionej. Nie mogą bowiem o tym świadczyć czynności organizacyjne świadczące jedynie o zamiarze podatnika, związane np.: z przygotowaniem projektów budowlanych, uzyskaniem pozwolenia na budowę, które są z natury rzeczy odwracalne. Decyzjami z dnia 15 listopada 2004 r. nr (...), wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i umorzył postępowania w sprawie. W uzasadnieniach potwierdzono stanowisko wyrażone w decyzjach organu podatkowego pierwszej instancji co do braku naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, bowiem w przedmiotowej sprawie nie doszło do rozpoczęcia długookresowej inwestycji przed 30 listopada 1999 r. Jednocześnie powołano się na art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej wskazujący, że uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty przysługuje, m.in. podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych jeżeli w zeznaniach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie dopiero wtedy, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. J. i B. P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 złożyli w dniu 28 kwietnia 2001 r., a więc dopiero od tego dnia przysługiwało J. P. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powołując się na treść przepisu art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 76c Ordynacji podatkowej wskazano, że zaliczka jest tylko płatnością na poczet przyszłego podatku dochodowego, którego wysokość jest obliczana po upływie roku podatkowego, dlatego też brak jest podstaw prawnych do żądania stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku podatkowego. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że niezależnie od zasadności żądania strony z przepisów jasno wynika, że jest ono bezprzedmiotowe, a więc organ podatkowy winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2004 r. i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisu art. 72 § 1, art. 73 § 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku poprzez przeznaczenie środków zgromadzonych na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na budowę bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej dla pracowników niepełnosprawnych Zakładu Pracy Chronionej S. Wobec powyższego jego zdaniem w przedmiotowych sprawach ma zatem zastosowanie art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji obowiązujący w dniu 30 listopada 1999 r., dotyczący zwolnienia z podatku. Ponadto zarzucono naruszenie art. 187, 191, art. 208 § 1, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 125, 120, 121, 122 123, 124, 12, 129, art. 178 § 3, art. 192 i 200 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargi. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że pomimo że strona złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w 2000 r., to rozstrzygnięcie powyższej kwestii opierające się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło już po upływie roku podatkowego. Ponadto strona dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 28 kwietnia 2001 r. Stąd też za zasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych wskazujące na możliwość złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, jak i procedowania w zakresie nadpłaty przez organy podatkowe począwszy od dnia złożenia zeznania podatkowego. Niewątpliwym jest bowiem, że w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazujący, że jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W ocenie Sądu pierwszej instancji niewątpliwym jest, że art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) dokonał zmian w ustawie o rehabilitacji zawodowej poprzez skreślenie art. 24 i dodanie art. 31 ust. 2 pkt 4, co wpłynęło także na zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. W wyniku tych zmian od 1 stycznia 2000 r. nie podlegały bowiem zwolnieniu od podatku dochodowego dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne. Wobec powyższego skarżący był zobowiązany do składania deklaracji podatkowych i rozliczenia podatku dochodowego. Te sytuację zmienił dopiero wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na zasadność umorzenia postępowań w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty od zaliczek za styczeń-lipiec 2000 r. na skutek bezprzedmiotowości wyrażającej się w bezzasadności żądań strony skarżącej nie można rozpoznać pozostałych zarzutów skargi dotyczących kwestii realizacji przez skarżącego inwestycji długookresowych oraz zastosowania przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2006 r. J. P., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudniania osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ustawą o rehabilitacji), art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01, OTK-A 2002, z. 4, nr 46; Dz. U. Nr 100, poz. 923 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie, art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i wbrew art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 - zwanej dalej - p.u.s.a.) nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 153, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej zawartej w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w tej samej sprawie i niewyjaśnienie tego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podnosząc wymienione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1999 r. Nr 95 poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Nadto zwrócono uwagę, że w uchwale z dnia 14 marca 2005 r. (sygn. akt FPS 4/04) siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że na skutek tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ZPCHr, które rozpoczęły długotrwałe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty i żądać zwrotu zapłaconego podatku. Mając powyższe na uwadze skarżący stwierdził, że ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zwolniony był z podatku i nie był zobowiązany do wpłacania zaliczek, (gdyż dotyczy go przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego co nie jest kwestionowane przez Sąd) za nadpłatę - w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (każdą kwotę również bezpodstawnie wpłaconą kwotę żądaną przez organ podatkowy nazywaną jako zaliczką), która zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. W tym przypadku podatkiem nienależnym była comiesięcznie wpłacana kwota nazywana przez organy i Sąd zaliczką (art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego rozważanie Sądu dokonującego oceny prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w odniesieniu do stanu faktycznego, jakoby podatnik obowiązany był do składania deklaracji i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, w stosunku do którego nie było jakichkolwiek podstaw prawnych żądania i wpłacania zaliczek, spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w skardze. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Wniesiona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna nie mogła odnieść zamierzonego w niej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie sformułowano bowiem zarzutów pozwalających na podważenie wyrażonej w nim oceny, iż w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego (w postępowaniu odwoławczym) z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny po raz kolejny był zobowiązany do przypomnienia ogólnych zasad dotyczących rozpoznawania skarg kasacyjnych jako sformalizowanego środka prawnego służącego kontroli orzeczeń wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. W tym zakresie należało wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza. Pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając w ich ramach naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania skierowano przeciwko ocenie Sądu pierwszej instancji odmawiającej uwzględnienia złożonej skargi (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) pomimo tego, że w ocenie strony skarżącej organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów (prawa materialnego) odmówiły stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2000 r. Zarzucono ponadto pominięcie przez ten Sąd oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2477-2483/2000; uchylającym poprzednio wydaną decyzję przez organy podatkowe obu instancji odmawiające stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych od stycznia do lipca 2000 r. Nie wyjaśniono również podstaw tego rodzaju oceny czym naruszono zasady postępowania wyrażone w przepisach art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Sformułowane w ten sposób zarzuty naruszenia przepisów postępowania zakreślając granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z omówionymi wcześniej zasadami nie mogły doprowadzić do zamierzonego przez stronę skarżącą skutku i to z kilku powodów: po pierwsze - wskazane w skardze kasacyjnej przepisy (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.) wyrażają istotę postępowania sądowoadministracyjnego. Znajdująca podstawę w tych przepisach kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej ze względu na kryteria legalności (zgodności z prawem) obejmuje m.in. ocenę czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło to mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Naruszenie przepisów postępowania może polegać na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu, uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Kontrola sądu administracyjnego polega więc na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów administracyjnych Sąd stosuje środki przewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie w oparciu o przedstawione zasady Sąd pierwszej instancji kontrolował zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Dla podważenia tej oceny należało zarzucić temu sądowi naruszenie tych przepisów postępowania, które decydowały o tym, iż postępowanie podatkowe ze względu na jego bezprzedmiotowość podlegało umorzeniu. O tym czy istniały przesłanki umorzenia postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie decydowały przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ustalające jednolite przesłanki umorzenia postępowania podatkowego w obu instytucjach. Jedną z obligatoryjnych przesłanek umorzenia postępowania podatkowego jest jego bezprzedmiotowość rozumiana jako brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Na istnienie tych przesłanek w rozpoznawanej sprawie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji kontrolując decyzję wydaną przez organ odwoławczy na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. W cenie tego Sądu przesłanki do wydania tej treści rozstrzygnięcia wystąpiły w rozpoznawanej sprawie co w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. uzasadniało oddalenie złożonej skargi. W podstawach skargi kasacyjnej nie wskazano zarówno przepisu stanowiącego podstawę oceny Sądu (art. 151 p.p.s.a.), jak i nie powiązano naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów (m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) z treścią przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. To dopiero w oparciu o ostatnio wskazany przepis można było stwierdzić czy istotnie postępowanie podatkowe podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Niewskazanie w podstawach skargi kasacyjnej na ten przepis uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiadanie się co do trafności oceny wystąpienia przesłanek umorzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego w trakcie, którego zaliczki te były opłacane; po drugie - o tym czy w konkretnej sprawie powstała nadpłata w podatku decydowały przepisy prawa materialnego (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej oraz przepisy zawierające regulacje dotyczące poszczególnych podatków). O ile bowiem przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, to prawo procesowe zawiera normy instrumentalne, służące jedynie do ich urzeczywistnienia. W takiej sytuacji również dla podważenia oceny Sądu pierwszej instancji należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania w takim zakresie, w jakim uznał za odpowiadającą prawu decyzję organu odwoławczego o umorzeniu postępowania (art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej). W ramach tego zarzutu przepisy prawa materialnego mogły być brane pod uwagę wyłącznie w ramach oceny uznającej postępowanie podatkowe za bezprzedmiotowe. Dla podważenia oceny Sądu za wystarczający nie mógł zostać uznany sformułowany w oderwaniu od omówiony zasad postępowania zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej); po trzecie - zarzucając Sądowi pierwszej instancji pominięcie oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych przed 1 stycznia 2004 r. nie dostrzeżono, iż o związaniu tego Sądu tą oceną nie decydował wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 153 p.p.s.a. Natomiast związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego również po dniu 1 stycznia 2004 r. wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłymi przed tą datą następowało na podstawie przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Już tylko ze względu na wskazanie w podstawach skargi kasacyjnej przepisu, który nie miał zastosowania w sprawie również ten zarzut należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Należało jedynie wyjaśnić, iż zgodnie z przepisem art. 99 ustawy wprowadzającej przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawę. W wyrokach z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2477-2483/2000 Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle nie odnosił się do kwestii oceny dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego, którego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego. Skoro ta istotna z punktu widzenia toczącego się postępowania podatkowego okoliczność została pominięta w tym wyroku, to nie można mówić o związaniu oceną prawną, której nie wyrażono w uprzednio wydanym wyroku. Z kolei do tych istotnych okoliczności z punktu widzenia zapadłego w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia odniósł się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji prawidłowo zdefiniował powstałą w sprawie kwestię sporną na tle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przedstawił niezbędne ustalenia faktyczne, wyjaśnił jakie przepisy prawa materialnego miały zastosowanie w sprawie oraz dokonał ich wykładni. W tak sporządzonym uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku odnoszenia się do oceny prawnej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2477-2483/2000 opartych na innych przesłankach i nieodnoszących się do kryteriów decydujących o wyniku obecnie rozpoznawanej sprawy. Ze wszystkich przedstawionych powodów sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Do uwzględniania skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności nie można było zgodzić się z zarzutem niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 §1 i § 2 pkt 3 i art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego za trafną należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, iż wobec złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty przed dniem 1 czerwca 2002 r. zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem (art. 10 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 39, poz. 459). Trafnie również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na treść przepisu art. 74 § 2 Ordynacji podatkowej (w podanym brzmieniu), którego jednoznacznie wynikało, iż w przypadku, gdy zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest obowiązany do wpłacenia zaliczek na podatek, nadpłata powstaje - dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych - z dniem złożenia zeznania rocznego. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w takiej sytuacji żądanie zwrotu nadpłaty po upływie roku podatkowego w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych może zostać zrealizowane wyłącznie w zeznaniu rocznym składanym na podstawie przepisu art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji kwota zaliczek uiszczonych w ciągu roku podatkowego, nawet jeżeli z dokonanych wyliczeń wynikałoby, iż ich wysokość została zawyżona może podlegać zwrotowi w związku z kwotą zobowiązania podatkowego wykazanego w złożonym zeznaniu rocznym. Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek (art. 3 pkt 3 lit. a/, art. 5, art. 6 i art. 26 Ordynacji podatkowej) nie oznacza bowiem jego absolutnej niezależności. Po zakończeniu roku podatkowego staje się ono częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f.). W takiej sytuacji trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w oparciu o omówione przepisy po zakończeniu roku podatkowego nie było dopuszczalne wszczęcie postępowania, którego przedmiotem mogło być stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tej oceny nie można było podważyć odwołując się wyłącznie do ogólnych przepisów odnoszących się do definicji nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz błędnego wskazania przepisu stanowiącego o dacie powstania nadpłaty (art. 73 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.). Przedstawioną argumentację należało uznać za wystarczającą dla oceny, iż zaskarżony wyrok nie naruszał wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy należało uznać pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Właściwa wykładnia tych przepisów w związku z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mogła mieć znaczenie dla oceny istnienia nadpłaty wynikającej z zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W rozliczeniu za cały ten okres podatkowy, a nie w zaliczkach opłaconych za poszczególne miesiące tego roku mogło dojść do stwierdzenia, czy istotnie podatek został za cały ten okres zapłacony nienależnie. Z tych względów odnosząc się do podniesionych w tym zakresie zarzutów należało stwierdzić, iż Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 214/06 i sygn. akt II FSK 217/06 oraz z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1463/06 (niepublikowane). W uzasadnieniach tych wyroków odnosząc się do kwestii dotyczącej zastosowania w odniesieniu do skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzono, że odnosił się on wyłącznie do tych przedsiębiorców, którym przyznano status zakładów pracy chronionej na okres trzech lat. W tej grupie podmiotów nie mieścił się Zakład Pracy Chronionej prowadzony w formie spółki cywilnej (jednym z jej wspólników był skarżący), który status ten uzyskał na czas nieokreślony. Do tego rodzaju wniosków prowadzi analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Wskazany wyrok, jak trafnie wyjaśniono w powołanych orzeczeniach dotyczył podatników, którzy rozpoczynając do dnia 30 listopada 1999 r., w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, zostali pozbawieni zwolnienia określonego w art. 31 ust. 1 (pkt 1) ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2000 r., przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym do tej daty. W związku z powyższym uznać trzeba, że w przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny w sposób istotny zróżnicował stan faktyczny, będący podstawą tego rozstrzygnięcia, czyli ochronę interesów w toku prowadzących zakłady pracy chronionej, którym przyznano taki status na okres trzech lat, od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy sądowej, w której, na tych samych zasadach, ochrony domaga się podmiot mający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Trybunał wypowiedział się w zakresie niekonstytucyjności kontrolowanych wówczas regulacji wyłącznie odnośnie do pierwszych z ww. pracodawców. Odesłał bowiem wyraźnie do art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2000 r., zgodnie z którym decyzję tę (o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej) wydaje się na okres trzech lat. Analogiczne wnioski płyną z lektury uzasadnienia wyroku Trybunału. Należy wywieść a contrario wniosek, że w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności stosownych przepisów ustawy nowelizującej w zakresie, w jakim pozbawiają bez ustanowienia stosowanych regulacji intertemporalnych określonych uprawnień przedsiębiorców mających status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. W związku z powyższym przepisy te nadal obowiązywały, znajdując w szczególności zastosowanie do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy status taki uzyskali bezterminowo, bez względu na to czy naruszone zostały ich interesy w toku z uwagi na rozpoczęcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Ocena ta jak już wcześniej wyjaśniono nie miała wpływu na wynik sprawy, w której zasadnie umorzono wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczność sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. przy czym wynagrodzenie radcy prawnego określono zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).