I SA/Po 530/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 rok oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] stycznia 2020 r. odmawiającą M. Sp. z o.o. w P. , zwaną dalej skarżącą, zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej w art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wydając powyższe rozstrzygnięcie organ przyjął następujące ustalenia. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z [...] października 2019 r. wniosła o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2015 r. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej przez art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Zdaniem pełnomocnika w obrocie prawnym nie istnieje żadna decyzja określająca skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2017 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2015 r. w innej wysokości niż określona przez skarżącą w złożonych deklaracjach. Nie istnieje ponadto żadna podstawa faktyczna ani prawna do dalszego wstrzymywania zadeklarowanego zwrotu podatku, ponieważ NSA wyrokiem z [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK [...], uchylił wyrok WSA w Poznaniu z [...] marca 2016 r., sygn. akt I SA/Po [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, a także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] października 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] lipca 2015 r. Skoro powyższe postanowienie zostało uchylone – do oprocentowania zwrotu tego podatku będzie miał zastosowanie art. 87 ust. 7 u.p.t.u., a nie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] stycznia 2020r. odmówił skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości określonej w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2015r., zakończone decyzją Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] września 2017 r., określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł. Wskutek rozpoznania odwołania skarżącej, decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił powyższą decyzję z 31 września 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, w uzasadnieniu zwracając uwagę w szczególności na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie. Jak zaznaczył Naczelnik, decyzja ta nie rozstrzyga istoty sprawy, a zatem postępowanie kontrolne nadal się toczy. Zdaniem organu I instancji, z uwagi na konieczność ponownej weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2015 r. w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez skarżącą w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł. Dlatego też organ postanowieniem z [...] listopada 2019 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do 31 maja 2020 r. podając przesłanki uzasadniające wątpliwości co do prawidłowości transakcji zawartych przez skarżącą. Końcowo organ wskazał, że wniosek w części dotyczącej lipca 2015 r. postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. pozostawił bez rozpoznania wobec nieuzupełnienia braków formalnych wniosku. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty. Zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.). Podniosła, że twierdzenie, że wskutek decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2019 r., nierozstrzygającej istoty sprawy, postępowanie kontrolne nadal się toczy – jest błędne i bezprawne. Jest to bowiem decyzja kasatoryjna, co oznacza, że dotychczasowe postępowanie i jego skutki zostają zniweczone. Dlatego sprawa wraca do poprzedniego stanu i postępowanie toczy się przed organem I instancji od początku. Dotychczas ustalony stan faktyczny i prawny sprawy musi zostać ustalony na nowo. Ponadto nie jest możliwe wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w chwili obecnej. Termin określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest terminem materialnoprawnym i po jego upływie organ traci uprawnienie do jego przedłużenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z decyzją z [...] lipca 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie przytoczył treść wybranych przepisów u.p.t.u. i O.p. wskazując, że zwrot podatku i nadpłata to zasadniczo niezależne od siebie kategorie, uregulowane w różnych aktach prawnych. Jednak nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług będzie nadpłatą wówczas, gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie. Ponadto odwołując się do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 75 i 79 O.p. wskazał, że stanowisko organu I instancji jest przedwczesne, bowiem Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. prowadzi postępowanie kontrolne w skarżącej spółce w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r., którego efekt końcowy jest nieznany. Do czasu wydania przez ten organ decyzji będzie wiadomo, czy rozliczenie skarżącej jest prawidłowe, czy też nie. Końcowo organ odniósł się do zasady dwuinstancyjności postępowania oraz przytoczył art. 233 § 2 O.p. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie obu decyzji, orzeczenie, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, ew. o uchylenie obu decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, nadto o orzeczenie, że obie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 222 O.p. poprzez wydanie orzeczenia wychodzącego poza zakres żądania odwołania, 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie, 3. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie a przez to: 4. naruszenie art. 87 ust. 2, 6 i 7 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Ponadto w ocenie skarżącej spór w sprawie nie dotyczy stanu faktycznego, stąd organ nie mógł skierować sprawy do ponownego rozpoznania, lecz był związany żądaniem skarżącej orzeczenia co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga dotyczy bowiem decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyeliminował z obrotu prawnego wadliwą decyzję organu I instancji i choć uzasadnienie decyzji w ocenie Sądu nie jest wyczerpujące, to rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującym prawem i z tego powodu Sąd oddalił skargę. Wniosek skarżącego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji nie wszczyna postępowania w tym zakresie. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie przewiduje możliwość weryfikacji zwrotu poprzez przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zatem przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość przeprowadzania weryfikacji jego zasadności, o ile organ wyda postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub inny organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Powołany w decyzji przepis art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. nie dawał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. podstawy do wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym słusznie organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, ponieważ wniosek strony nie mógł wszcząć postępowania w zakresie żądania. Jak bowiem wskazano wyżej, zasadą jest, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zadeklarowana do zwrotu w deklaracji jest na jej podstawie zwracana w określonym terminie, chyba że organ weryfikuje zwrot i w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku. Organ bowiem nie ma podstaw do zwrotu podatku, jeśli w obrocie prawnym funkcjonuje (nawet wadliwe) postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Jeśli zaś organ nie dokonuje zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez podatnika w określonym terminie, w sytuacji gdy wraz z weryfikacją w określonym trybie nie wydano postanowienia o przedłużeniu zwrotu bądź takie postanowienie wyeliminowano z obrotu prawnego, to strona ma prawo wnieść skargę na bezczynność organu, ponieważ organ jest obowiązany do realizacji tego prawa. Przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. stanowi natomiast, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W tym zakresie może toczyć się postępowanie, o ile oczywiście zakończy się postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. (art. 79 O.p.), organ jednak musi mieć na uwadze istotę i cel danego postępowania. W związku z tym słusznie organ stwierdził, że nie może orzekać na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u., jeśli toczy się postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za ten sam okres. Podsumowując, należy podkreślić, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonuje się na podstawie deklaracji, chyba że organ prowadzi postępowanie weryfikacyjne i wyda postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. W związku z tym treść żądania zawartego we wniosku z [...] października 2019 r. (wpływ [...] listopada 2019 r.) wymaga wyjaśnienia, ponieważ może być ono uznane za ponaglenie organu do dokonania czynności zwrotu przed ewentualną skargą na bezczynność, bądź jak przyjął organ odwoławczy jako wniosek o zwrot nadpłaty. Zakres żądania winien być przez organ I instancji wyjaśniony, w związku z tym organ odwoławczy zgodnie z prawem uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zauważyć należy, że zwrot podatku nie ma wpływu na toczące się postępowanie wymiarowe w podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 222 O.p., który stanowi, że odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie, należy zauważyć, że przywołany przepis dotyczy wymogów, które musi spełniać odwołanie. W orzecznictwie wskazuje się, że określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania tego, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji, oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji czy tylko jej części (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 427/19). Należy też przyznać rację organowi odwoławczemu, że dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu I instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. I jakkolwiek w postępowaniu podatkowym odwołanie od decyzji organu I instancji zawierać powinno zarzuty przeciw tej decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 O.p.), to jednakże regulacja ta nie oznacza, iż organ odwoławczy uprawniony jest ograniczyć rozpoznanie sprawy wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań – tak WSA w Szczecinie w wyroku z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 708/19. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 222 O.p. uznać należy za niezasadny. Wobec zasady dwuinstancyjności i braku związania organu żądaniem strony odwołującej, równie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 i 2 O.p. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV O.p. (wyrok WSA w Gliwicach z 23 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 144/18). Przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Takie rozstrzygnięcie jest konieczne w sytuacji gdy wniosek winien być rozpoznany w innym trybie. Wobec powyższego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), oddalił skargę.