I SA/Po 463/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Burmistrz Miasta i Gminy W. decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], określił P. Sp. z o.o. Oddział w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka [...] stycznia 2014 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r., w której wykazała do opodatkowania: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, o powierzchni [...] m2; 2) budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Łączna kwota obliczonego przez spółkę podatku do zapłaty wyniosła [...] zł. W dniu [...] października 2014 r. spółka złożyła korektę powyższej deklaracji, w której wykazała podatek w kwocie [...]zł. Jako przyczynę korekty wskazała zbycie nieruchomości w dniu [...] października 2014 r. Następnie, w dniu [...] października 2014 r. spółkę złożyła kolejną korektę deklaracji, w której skorygowała kwotę podatku do wysokości [...] zł, a jako przyczynę korekty wskazała pomyłkę pisarską. W dniu [...] września 2019 r. organ wezwał spółkę do przedłożenia stosownych dokumentów i złożenia wyjaśnień w kwestii jakiego rodzaju i o jakiej wartości budowli spółka zaprzestała wykazywać w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 r. w stosunku do 2013 r. oraz przedłożenia wykazu budowli zadeklarowanych do opodatkowania w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2013 r. Po dokonaniu weryfikacji złożonych przez spółkę dokumentów i wyjaśnień organ I instancji postanowieniem z [...] października 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. [...] października 2019 r. organ I instancji powołał biegłego celem ustalenia na podstawie analizy technicznej czy sporne urządzenia techniczne (stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowej), o których wartość spółka obniżyła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2014 r. stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej, czy też niektóre lub poszczególne elementy sieci tego kryterium nie spełniają. [...] listopada 2019 r. został przeprowadzony dowód w postaci oględzin obiektów budowlanych będących własnością spółki przez biegłego K. S.. Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. organ włączył do postępowania dokumenty w postaci: inżynierskiej opinii biegłego z [...] listopada 2019 r., uzupełnienie inżynierskich opinii biegłego z [...] września 2019 r., inżynierską opinię biegłego sporządzoną przez K. S. z [...] kwietnia 2019 r. dokonaną na skutek przeprowadzonych w dniu [...] marca 2019 r. oględzin obiektów budowlanych będących własnością spółki, inżynierską opinię biegłego sporządzoną przez K. S. z [...] sierpnia 2018 r. dokonaną na skutek przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2018 r. oględzin obiektów budowlanych będących własnością spółki, wykaz nieruchomości w kategorii budowle 2013, wykaz obiektów budowlanych - załącznik do korekty deklaracji z [...] października 2014 r., deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 r. oraz wykaz różnic obiektów budowlanych [...]. Zdaniem organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena, a także analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że urządzenia spornych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm. - w skrócie: "p.b."). Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."). W odwołaniu spółka zażądała uchylenia powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 9 p.b., art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p."), a także art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że w sprawie zostały podjęte przez organ wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania klasyfikacji spornych obiektów. W tym celu przeprowadzone zostały oględziny obiektów z udziałem przedstawiciela spółki, zasięgnięto opinii biegłego, który opisał jakie urządzenia składają się na stacje redukcyjno-pomiarową gazu oraz punkty redukcyjno-pomiarowe gazu i jaką pełnią funkcję w stosunku do gazociągu. Spółka nie kwestionowała technicznego opisu przedmiotowych urządzeń, ani pełnionych funkcji, a fakt, że urządzenia te mają różne usytuowanie tj. w budynku, kontenerze czy szafce, ale zawsze połączone są z gazociągiem, potwierdza to, że związek techniczno-użytkowy występuje pomiędzy urządzeniami gazowymi, a gazociągiem, a nie pomiędzy urządzeniami, a ich obudową. Zdaniem SKO, dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna, logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. SKO zaznaczyło, że organ I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie oparł się m.in. na opinii biegłego i dokonał oceny tego dowodu z uwzględnieniem art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a ocena ta pozostawała w zgodzie w doświadczeniem życiowym, logiką i posiadaną przez organ wiedzą. Jednocześnie podkreślono, że spółka nie wskazała jakie dowody w sprawie powinny być przeprowadzone poza tymi, które organowi były znane. SKO podkreśliło, że ustawodawca w art. 3 pkt 3a p.b. wyraźnie wymienia gazociąg jako kategorię obiektu liniowego stanowiącego budowlę. W opinii organu II instancji, skoro na podstawie art. 3 pkt 1 p.b. obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, to należy przyjąć, że gazociąg czyli rurociąg z wyposażeniem, na które składają się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowiący całość techniczno-użytkową stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany. Zdaniem SKO urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. W ocenie SKO, bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że przedmiotowe urządzenia zlokalizowane są w budynkach, w szafkach bądź na fundamentach posiadających obudowę kontenerową. SKO zaznaczyło, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek zarówno użytkowy, jak i techniczny. Na podstawie opinii biegłego organ stwierdził, że opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę dla której został wzniesiony. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Organ wskazał, że nie ma w sprawie znaczenia to, czy do wytworzenia lub zamontowania punktu pomiarowego, punktu redukcyjno-pomiarowego lub urządzenia technicznego, konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwości wymiany urządzeń. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym. Oznacza to wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwalające na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń. Organ podkreślił, że w przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej. SKO podzieliło przy tym pogląd organu I instancji, że zarówno w p.b. jak i w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie MG") wyraźnie wskazuje się, że gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową. Nie można mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych. W związku z powyższym SKO uznało za niezasadne zarzuty dokonania błędnej wykładni pojęcia budowli i całości techniczno-użytkowej oraz niewłaściwego zastosowania przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 p.b. W skardze z [...] lipca 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. oraz w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 pkt 9 p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy p.b., należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; poprzez posłużenie się teorią funkcjonalności budowli: gazociągu i sieci gazowej, SKO marginalizuje znaczenie występowania związków technicznych w ramach obiektu budowlanego, który ma stanowić budowlę, co w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany" i "wyciągania" urządzeń technicznych z jednego obiektu budowlanego w celu łączenia z innym tylko z tego względu, że gazociąg to nie sama rura, jak też sieć gazowa to obiekt wieloskładnikowy, co wynika z przepisów technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych, 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odnoszenie kryterium całości techniczno-użytkowej do związków urządzeń technicznych umieszczonych w stacji gazowej i gazociągu natomiast pominięcie znaczenia badania związku urządzeń z kontenerem na fundamencie lub budynkiem, 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem, 5) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa i gazociąg wymienione zostały w p.b. jako budowle, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się celowością działania sieci gazowej, 6) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez błędną wykładnię, a właściwie brak wykładni i przyjęcie jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości konkluzji, iż "W rezultacie stwierdzić należy, że sieć gazowa to gazociąg wraz z zespołem różnych urządzeń. Ustawodawca zarówno w ustawie - Prawo budowlane jak i w rozporządzeniu wyraźnie wskazuje, że gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową (...) Trudno wyobrazić sobie, aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcje użytkową. Dopiero urządzenia te wespół z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Całość ta razem stanowi budowlę liniową (obiekt liniowy)", 7) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 p.b. poprzez błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane, 8) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych w kontenerze na fundamencie lub budynku nie ma znaczenia dla celów podatku od nieruchomości, 9) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 p.b. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia techniczne zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek, tym samym pominięcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, 10) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno- pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem), 11) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 p.b. poprzez pominięcie, iż jedynie urządzenie budowlane ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego, z którym jest związane, 12) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 i 9 p.b. poprzez ich błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane, a w konsekwencji błędne przekonanie, że istnienie tej okoliczności może zostać potwierdzone przez biegłego rzeczoznawcę na podstawie analizy technicznej obiektów, podczas gdy stanowi to wyłączną kompetencję organów podatkowych, 13) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 – w skrócie: "Konstytucja RP") poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów - w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub poprzez nawiązanie do ich potocznego znaczenia, co skutkuje prawem do kierowania się funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu, 14) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione, 15) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09, 16) art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się stwierdzeniami biegłego zawartymi w opinii o prawidłowym funkcjonowaniu sieci gazowej, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami Uplok, w szczególności poprzez twierdzenie, iż skoro w Prawie budowlanym wymieniony został jako budowla gazociąg, to oznacza, że w sprawie podatkowej, dla określenia podstawy opodatkowania, można posłużyć się definicjami zawartymi w przepisach wykonawczych do p.b., 17) art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, poprzestając jedynie na tym, co zostało stwierdzone przez organ I instancji w decyzji, jak też poprzestanie na stwierdzeniu, że Burmistrz Miasta i Gminy W. prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał prawidłowej jego oceny uznając, że nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż oparł swoją decyzję w całości i wyłącznie na opinii biegłego, przyjmując tym samym, że w sprawie podatkowej uprawnionym do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o u.p.o.l. jest biegły; pominięto, iż zbadanie wykładni przepisów przyjętych w rozstrzygnięciu jest priorytetem dla ewentualnej potrzeby skorzystania z pomocy biegłego a nie odwrotnie, 18) art. 120, art. 121 § 1, art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej - w sytuacji, gdy spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, kontenerów czy fundamentów - jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem/siecią gazową, co sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób należy rozumieć związki o charakterze technicznym wynikające z przesłanki "całości techniczno-użytkowej" – SKO w tym zakresie poprzestało jedynie na przyjęciu tezy biegłego, nie wskazując precyzyjnie, jaka wykładnia w zakresie związków technicznych jest właściwa oraz pomijając, iż związek techniczno- użytkowy został zastrzeżony dla budowli, a związek funkcjonalny z obiektem budowlanym odnosi się do urządzeń budowlanych, 19) art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną dotyczącą sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających spółkę, 20) art. 121 § 1 w zw. z pominięciem art. 2a o.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: - zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także - nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w konsekwencji: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. SKO w P. w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 23 listopada 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Spór między stronami koncentrował się na prawnopodatkowej kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Sąd, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "p.p.s.a."), nie będąc związanym zarzutami skargi, z urzędu zbadał w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest natomiast konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten wynika z art. 208 § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3030/16, wyrok NSA z 20 października 2014 r., sygn. akt I GSK 56/13 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że tryb powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obliczenia i wpłaty podatku od nieruchomości przez osoby prawne (a taką jest skarżąca spółka) został określony w przepisie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Przewiduje on, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje z mocy prawa, zaś osoba taka ma obowiązek złożenia deklaracji określającej wysokość tego podatku w terminie do 31 stycznia danego roku podatkowego, a następnie wpłacenia tego podatku w tym terminie za miesiąc styczeń, oraz do 15 dnia każdego miesiąca za każdy następny miesiąc roku podatkowego. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje więc w sposób określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzeniem takim jest władanie nieruchomością wskazaną w przepisach u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 1-3) w określonym czasie. Skutkiem tego, z mocy art. 21 § 2 o.p., podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a więc należnym. Oznacza to, że do chwili, kiedy nie zajdą okoliczności określone w art. 21 § 3 o.p., podatek zadeklarowany jest podatkiem należnym określającym wysokość zobowiązania podatnika. Przepis art. 21 § 3 o.p. stanowi natomiast, że w przypadku niezapłacenia przez podatnika podatku w całości albo w części, niezłożenia deklaracji lub wykazania wysokości podatku w błędnej wysokości organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość podatku. Dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek należny wynika z tej decyzji, nie zaś z deklaracji podatnika. Do tego momentu wysokość zobowiązania podatkowego jest określona w deklaracji podatkowej. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że termin płatności określonego skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. upływał co do zasady w 2014 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2015 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2 - § 8 o.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r. Podkreślić ponadto należy, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p.). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu I, jak i II instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., II FSK 908/20; wyrok WSA w Gdańsku z 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 321/19). W kontekście poczynionych wyżej uwag należy także zaznaczyć, że skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). W powołanej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że - co do zasady - zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r., którego to wysokość została określona decyzją będącą przedmiotem skargi, winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Wprawdzie Burmistrz Miasta i Gminy W. [...] grudnia 2019 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., to jednak SKO w P. wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji dopiero [...] maja 2020 r. W konsekwencji stwierdzić należy, że ostateczna decyzja określająca mogła zostać wydana po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania (tj. po dniu 31 grudnia 2019 r.). W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy wydając swoją decyzję już po upływie terminu przedawnienia w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Z kolei z akt administracyjnych nie wynika, czy organ II instancji przed wydaniem decyzji badał, czy zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2014 r., które w konsekwencji pozwoliłby stwierdzić, że zobowiązanie nie było przedawnione. Uwzględniając to uchybienie organu II instancji Sąd stwierdza, że przed rozstrzygnięciem sporu co do meritum (a więc prawnopodatkowej kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości) SKO powinno wyjaśnić, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Wobec stwierdzonego powyżej naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 70 § 1 o.p.), odniesienie się do sformułowanych w skardze zarzutów byłoby na tym etapie postępowania przedwczesne. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy powinien przede wszystkim ustalić, czy zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu biegu przedawnienia, co skutkowałoby możliwością wydania decyzji. W przypadku braku zaistnienia takich okoliczności organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania w sprawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. W związku ze sformułowanymi wyżej wytycznymi, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie umorzył postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3668/14). W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).