II SA/Op 123/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędziowie Sędzia WSA Daria Sachanbińska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Sobieralski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem niniejszego postępowania jest skarga A Sp. z o.o. w [...] (zwanej dalej skarżącą lub Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 lutego 2020 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 25 września 2019 r., nr [...], którą wymierzono skarżącej karę pieniężną w kwocie 20.000 zł z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 29 listopada 2018 r. o godz. 9:56 na opolskim odcinku autostrady A4 ([...]) funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zatrzymali do kontroli środek transportu o nr. rej. [...] kierowany przez P. K. Właścicielem pojazdu, przewoźnikiem i odbiorcą towaru była firma B z siedzibą we [...], a wysyłającym towar - skarżąca. Z przedstawionych przez kierowcę dokumentów wynikało, iż ww. środek transportu przewoził olej antyadhezyjny [...] sklasyfikowany do pozycji CN 3403 w ilości 2.000 litrów. Towar załadowano w [...] przy ul. [...], a miejscem dostarczenia towaru była ul. [...] w [...]. Podczas kontroli stwierdzono, że przewożony towar został zgłoszony do rejestru służącego monitorowaniu drogowego przewozu towarów, zgodnie z ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 708; w dacie wydania zaskarżonej decyzji - ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi [Dz. U. z 2018 r. poz. 2332, z późn. zm.]), zwanej dalej ustawą, pod numerem [...], oraz zweryfikowano dokumenty przewozowe, tj.: - dokument wydania z dnia 28 listopada 2018 r., nr [...], dotyczący 2.000 litrów towaru o nazwie "olej [...] antyadhezyjny", który odnosił się do faktury nr [...]; - rozliczenie opakowań z dnia 28 listopada 2018 r., nr [...], który odnosił się do wypożyczenia 2 szt. pojemników DPPL o pojemności 1.000 litrów każdy; - wydruk z korespondencji elektronicznej dotyczący potwierdzenia zgłoszenia przewozu do systemu monitorowania, z którego wynika, że w dniu 28 listopada 2019 r. o godz. 14:42 pracownik Spółki przesłał na adres email [...] klucz odbierającego i klucz przewoźnika dla zgłoszenia [...]. Po sprawdzeniu w systemie SENT zgłoszenia nr [...] kontrolujący stwierdzili różnicę w ilości przewożonego towaru pomiędzy stanem z dowodu wydania przy załadunku w dniu 28 listopada 2018 r. i ilością towaru zgłoszoną w systemie. Całkowita ilość przewożonego oleju antyadhezyjnego [...] wynikająca z dowodu wydania wynosiła 2.000 litrów, podczas gdy z systemu SENT wynikało, że przewożone było 1.000 litrów. Przeprowadzona kontrola udokumentowana została w protokole z dnia 29 listopada 2018 r., w którym stwierdzono, rozbieżność 1.000 litrów oleju pomiędzy dokumentem wydania z dnia 28 listopada 2018 r. a systemem SENT. W związku ze stwierdzoną nieprawidłowością Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 17 lipca 2019 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W tak ustalonym stanie faktycznym, decyzją z dnia 25 września 2019 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 21 ust. 2, art. 23, art. 26 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 5 ustawy oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), zwanej dalej O.p., wymierzył skarżącej karę pieniężną w kwocie 20.000 zł, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ stwierdził, że w sprawie nie ma wątpliwości, że skarżąca była podmiotem wysyłającym dla przewozu towarów rozpoczynającego się na terytorium kraju, w rozumieniu zapisów ustawy, zgłoszonego do rejestru zgłoszeń pod nr [...]. Natomiast objętość towaru zgłoszona do rejestru, tj. 1.000 litrów, nie odpowiadała objętości towaru rzeczywiście przewożonego, która wynosiła 2.000 litrów. Organ wskazał, że różnica pomiędzy tymi wielkościami wynosiła 1.000 litrów, co daje różnicę w wielkości 100% objętości zgłoszonej, w związku z czym, w myśl art. 23 ustawy, nie można zgłoszonych danych przyjąć za prawidłowe. Organ uznał zatem, że skarżąca podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 2 w brzmieniu tej ustawy z dnia przeprowadzenia kontroli, tj. w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. W tym zakresie wyjaśnił, że z przesłanej przez Spółkę faktury nr [...] z dnia 28 listopada 2018 r. dokumentującej sprzedaż towarów będących rzeczywistym przedmiotem przewozu zgłoszonego pod nr [...], wynika, że cena netto 1 litra towaru faktycznie przewożonego wynosiła 3,06 zł. W związku z tym, mając na względzie stawkę VAT 23% dla tej transakcji, wartość brutto towaru będącego różnicą pomiędzy towarem zgłoszonym a towarem rzeczywiście przewożonym podlegającym obowiązkowi zgłoszenia, wyniosła: 1.000 litrów x 3,06 zł/litr x 1,23 = 3.763,80 zł. Organ podał też, że wysokość kary pieniężnej obliczono w następujący sposób: 3.763.80 zł x 46% = 1.731,25 zł. Stosownie jednak do art. 21 ust. 2 ustawy, kara nie może być niższa niż 20.000 zł. Odnosząc się do wyjaśnień Spółki złożonych w toku postępowania, stwierdził organ, że w sprawie, w której nieprawidłowości zostały ujawnione w trakcie kontroli przewozu, o jakiej mowa w art. 13 ustawy, nie ma zastosowania powołany przez Spółkę art. 30 ust. 4 ustawy. Jednocześnie Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nie dopatrzył się zaistnienia w przedmiotowej sprawie ustawowych przesłanek umożliwiających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W tym zakresie nie uwzględnił argumentacji skarżącej, że stawka podatku akcyzowego dla tego towaru wynosi 0 zł, a podatek VAT został rozliczony prawidłowo. Wyjaśnił, że podstawą prawną rozstrzygnięcia nie jest fakt naruszenia ustaw podatkowych przez Spółkę. Nie zgodził się też ze stanowiskiem skarżącej, że stwierdzona nieprawidłowość była oczywistą omyłką. Podkreślił, że dane dotyczące towaru są traktowane przez ustawodawcę w szczególny sposób, o czym świadczy fakt, iż nie podlegają one aktualizacji, zagrożone są bardziej dotkliwą karą niż za pozostałe uchybienia, a nadto wprowadzone nowelizacją ustawy złagodzenie kar nie objęło nieprawidłowości co do danych dotyczących towarów. Nadto zaznaczył, że oprócz argumentacji o oczywistej omyłce oraz braku uszczupleń podatkowych skarżąca nie wykazała w żaden sposób przesłanek wskazujących na jej "ważny interes" czy "interes publiczny", które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary, na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy. Zdaniem organu, pojęcia ważnego interesu nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań, a także w przeświadczeniu strony o braku uszczupleń podatkowych. Zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest też skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, zaś konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą była skarżącej znana. W odwołaniu po powyższej decyzji Spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p. poprzez niewskazanie w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego w części dotyczącej braku wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, których to spełnienie mogłoby doprowadzić do odstąpienia od wymierzenia kary, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej wszystkich elementów wymaganych przepisami prawa, brak wskazania wszystkich istotnych przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydający decyzję, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz błędy i zaniedbania popełnione w trakcie postępowania, - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nałożenie nieproporcjonalnej kary w stosunku do popełnionego przez Spółkę przewinienia, co narusza konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej i wskazanie w pouczeniu błędnej podstawy prawnej dla odwołania, co mogło skutkować wniesieniem pisma do niewłaściwego organu podatkowego, - art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy było to możliwe z uwagi na ważny interes Spółki i interes publiczny, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na prawidłowość dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 7 lutego 2020 r. (sprostowaną odnośnie do daty jej wydania postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2020 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji i stwierdził, że bezspornie Spółka była podmiotem wysyłającym dla przewozu towarów rozpoczynającego się na terytorium kraju, zgodnie z treścią przepisów ustawy. Natomiast na podstawie dokumentów pozyskanych w toku kontroli drogowej ustalono, że dane wskazane w zgłoszeniu [...] są niezgodne co do objętości przewożonego towaru z danymi wynikającymi z przedłożonych w toku kontroli przez kierowcę dokumentów. Ustalono bowiem, że objętość rzeczywiście przewożonego towaru wynosiła 2.000 litrów. Różnica pomiędzy objętością faktyczną a zgłoszoną do systemu wynosiła więc 1.000 litrów, co daje różnicę w wielkości 100% objętości zgłoszonej. W takim przypadku - zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy - na podmiot wysyłający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu za prawidłowe uznał też wyliczenie przez organ pierwszej instancji wysokości spornej kary. Dalej, odnosząc się do zarzutów dowołania, szczegółowo omówił przesłanki odstąpienia od nałożenia kary i wyjaśnił pojęcie "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" oraz "interesu publicznego". W tym zakresie dowodził, że materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały okoliczności uzasadniające szczegółowe rozważanie i ocenę sytuacji ekonomicznej ukaranego podmiotu, który nie powołał się na trudne warunki finansowe czy brak możliwości regulowania zobowiązań lub zadłużenie, a także nie wyjaśnił, jak wysokość kary ma się do obrotów i obciążeń przedsiębiorstwa. W takiej zaś sytuacji, gdy ukarany nie powołał się na własne trudne warunki ekonomiczne, tzn. nie przedstawił konkretnych, indywidualnych okoliczności, w oparciu o które organ mógłby powziąć przypuszczenie, że uiszczenie kary z wysokim prawdopodobieństwem uczyni z ukaranego beneficjenta pomocy publicznej, brak jest podstaw do wymagania od organu, by takich okoliczności poszukiwał z urzędu. Natomiast twierdzenie skarżącej, że organ pierwszej instancji dokonał oceny sytuacji w tym zakresie bez wiedzy o sytuacji majątkowej podatnika, nie jest argumentem uzasadniającym inne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. To bowiem na Spółce, jako podmiocie wywodzącym skutki prawne z udowodnienia istnienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary, ciąży obowiązek wykazania prawdziwości argumentów odwołania. Zawarte w art. 24 ust. 3 ustawy sformułowanie "z urzędu" nie oznacza, że także w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw do oceny sytuacji ekonomicznej ukaranego podmiotu jako trudnej, należy poszukiwać przesłanek do odstąpienia od ukarania z uwagi na ważny interes podmiotu wysyłającego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podkreślił, że również na etapie postępowania odwoławczego skarżąca nie wskazała na żadne okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ze względu na jej ważny interes. Podobna argumentacja powoduje również bezpodstawność zarzutów o nierozważeniu "interesu publicznego". Mianowicie, w aktach sprawy brak jest informacji, z których wynikałoby, że uiszczenie kary pieniężnej byłoby sprzeczne z interesem publicznym, a trudno wymagać od organu, aby szczegółowo rozważał występowanie w sprawie interesu publicznego w sytuacji, gdy jedynymi, wyłącznymi okolicznościami wskazywanymi przez skarżącą jako podstawa do odstąpienia od ukarania jest brak zawinienia i oczywistość omyłki. Podniósł organ odwoławczy, że skarżąca nie wskazała okoliczności związanych z jej sytuacją ekonomiczną, nie stwierdziła nawet, że znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, nie przedstawiła też w tej kwestii jakichkolwiek dokumentów. Natomiast pasywność strony nie zobowiązuje organów prowadzących postępowanie do nieograniczonego poszukiwania dowodów w omawianym zakresie. Z kolei akcentowany przez skarżącą brak uszczuplenia należności publicznoprawnych wskutek naruszenia przepisów ustawy nie determinuje konieczności odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Czynności kontrolne organu oraz możliwość nałożenia kary pieniężnej za uchybienia przepisom ustawy mają zapobiegać powstawaniu uszczupleń. Wymierzana kara zawiera w sobie zarówno element represji, jak i pierwiastek prewencyjny. Za niezasadny zatem uznał organ zarzut, że organ pierwszej instancji nie wskazał przesłanek, jakie miałyby uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie. Stwierdził również bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wywodząc, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, które przedstawione zostały szczegółowo w treści decyzji. Odnotował także, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a skarżąca kilkakrotnie miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie, zaś w dniu 12 września 2019 r. jej pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy. W kwestii zarzucanej przez Spółkę nieadekwatności wysokości kary nałożonej zaskarżoną decyzją do popełnionego uchybienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, że nieuchronność i wysokość kar mają na celu oddziaływanie prewencyjne na podmioty dokonujące przewozu towarów. Przy czym przepisy ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Końcowo, za bezzasadny uznał zarzut niewłaściwego wskazania w pouczeniu decyzji art. 221a § 2 O.p. i wyjaśnił, odwołując się do poglądów orzecznictwa sądowego, że punktem wyjścia dla rekonstrukcji normy kompetencyjnej dla ustalenia właściwego organu drugiej instancji w przedmiotowej sprawie jest art. 26 ust. 2 i ust. 5 ustawy. Przez pryzmat tego przepisu należy patrzeć na treść art. 221a § 2 i § 3 O.p. Odpowiednie zastosowanie tego ostatniego przepisu oznacza, że należy uwzględnić jego § 2, a nie § 3, gdyż jego zastosowanie jest zbędne właśnie z uwagi na brzmienie przepisu bazowego, którym w tym przypadku jest art. 26 ust. 2 i 5 ustawy. Zatem, organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od skarżonej decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu jest - zgodnie z art. 221a § 2 O.p. - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, co wynika również z prawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 O.p. poprzez niewskazanie w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego w części dotyczącej braku wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" oraz "interesu publicznego", których to spełnienie mogłoby doprowadzić do odstąpienia od wymierzenia kary. Skarżąca podniosła też zarzut naruszenia art. 21 ust. 2 i 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 O.p. poprzez nałożenie nieproporcjonalnej kary w stosunku do popełnionego przez Spółkę przewinienia, co narusza konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej. W związku z tym zarzutami Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W motywach skargi Spółka powołała się na orzecznictwo NSA, z którego wynika, że art. 210 ust. 1 pkt 6 O.p. obliguje do określenia w decyzji przesłanek zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej oraz ustalenia, jakie okoliczności faktyczne odpowiadają zastosowanej w sprawie normie prawnej. W ocenie Spółki, organy podatkowe obu instancji nie określiły przesłanek zastosowania konkretnej kwalifikacji prawnej oraz nie zestawiły okoliczności stanu faktycznego z fragmentami zastosowanej normy prawnej. Następnie skarżąca podkreśliła, odnosząc się do treści przepisu art. 21 ust. 3 ustawy, że nie kwestionuje faktu, iż stanowi on instytucję prawną opartą na uznaniu administracyjnym, jednak - jej zdaniem - nie sposób zgodzić się z wprowadzeniem w przedmiotowej sprawie przez organy obu instancji uznaniowości administracyjnej już na etapie stwierdzania, czy w przedmiotowym stanie faktycznym zaistniał "ważny interes podmiotu wysyłającego" lub "interes społeczny". Tego typu postępowanie nosi znamiona dowolności administracyjnej, która to wykracza poza kompetencje organów podatkowych. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że nie jest możliwa ocena wystąpienia "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" czy "interesu publicznego" bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy. Zarzuciła, że organ odwoławczy w sposób dla niej niezrozumiały żąda dodatkowych dowodów od podatnika, a jednocześnie pomija istotne dla sprawy okoliczności, które wynikają bezpośrednio z zebranego materiału dowodowego (w tym również oczywistość omyłki i brak uszczupleń podatkowych). Przypomniała, że w treści odwołania wskazywała, iż na możliwość odstąpienia od wymierzenia kary na mocy art. 21 ust. 3 ustawy, mają wpływ takie okoliczności jak proporcjonalność kary do popełnionego uchybienia, przyczyny wystąpienia nieprawidłowości (błąd ludzki) i brak realnej możliwości korekty zgłoszenia, prawidłowość pozostałych dokumentów związanych z transakcją, które zostały wystawione dzień przed transportem towaru, co potwierdza brak zamiaru popełnienia czynu zabronionego, brak uszczerbku dla Skarbu Państwa z tytułu nieprawidłowości zgłoszenia - należności publicznoprawne, w tym VAT i podatek akcyzowy zostały rozliczone w prawidłowej wysokości, oraz sytuacja majątkowa skarżącej. Zdaniem skarżącej, organ drugiej instancji dokonał w sprawie zawężającej wykładni "interesu publicznego" uznając, że interes publiczny powinien być rozumiany jako sytuacja, gdy dokonanie zapłaty kary pieniężnej spowodowałoby takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej podmiotu wysyłającego, że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej. Tymczasem, wedle skarżącej, w przedmiotowym stanie faktycznym wskazana klauzula generalna winna być rozpatrywana chociażby w kontekście sprawiedliwości społecznej. Zaznaczyła także Spółka, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podjął w zaskarżonej decyzji próbę uzupełnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji o wskazanie sytuacji, w których dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na "interes publiczny" lub "ważny interes podmiotu wysyłającego". Jednakże decyzja ta nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., gdyż zawarte w niej wywody dotyczące wystąpienia "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" oraz "interesu publicznego" mają charakter ogólny i nie odnoszą się wystarczająco do uwarunkowań faktycznych i prawnych, w jakich doszło do naruszenia przepisów ustawy. Odnosząc się natomiast do drugiego z postawionych zarzutów, dowodziła Spółka, że zasada sprawiedliwości społecznej nie przemawia za nałożeniem kary w zaistniałym stanie faktycznym. Nie sposób bowiem uznać, że w interesie społecznym jest nakładanie tak wysokich kar na uczciwych przedsiębiorców, którzy przez niedopatrzenie (pomyłkę) dopuścili się uchybień neutralnych z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa i społeczeństwa. Nałożenie kary w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w sprawie, kłóci się z zasadą proporcjonalności (adekwatności). W przekonaniu skarżącej, organy podatkowe obu instancji nie zestawiły popełnionego przez nią uchybienia z ratio legis ustawy, która ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Tymczasem, w ocenie Spółki, dopuściła się ona jednorazowego przewinienia, które nie wpisuje się w cel wdrożenia ustawy, ponieważ błąd nie mógł doprowadzić do działania w "szarej strefie", a uchybienie nie wpłynęło na dokonane (w sposób prawidłowy) rozliczenie podatkowe oraz przewinienie w żaden sposób nie utrudniło kontroli. Skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę istotnych w sprawie okoliczności, tj. proporcjonalności kary do popełnionego uchybienia, przyczyn wystąpienia nieprawidłowości, braku realnej możliwości korekty zgłoszenia, poprawności pozostałych dokumentów związanych z transakcją, braku uszczerbku Skarbu Państwa z tytułu podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), dalej w skrócie: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badana jest zatem wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Sąd nie ma zatem możliwości merytorycznego orzekania w sprawie rozstrzygniętej przez organy administracji publicznej aktami administracyjnymi poddanymi jego kontroli. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala zgodnie z art. 151 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w sprawie zastosowania. Materialną podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły obowiązujące w dacie kontroli przepisy cyt. wcześniej ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, nadal zwanej w skrócie "ustawą". W przedmiotowej sprawie poza sporem jest to, że w dniu 28 listopada 2018 r. Spółka dokonała wysyłki towaru na terytorium kraju (z [...] do [...]), za pomocą środka transportu o nr. rej. [...]. Przedmiotem przewozu był towar objęty pozycją CN 3403, tj. olej antyadhezyjny [...]. Przewóz tego towaru podlegał monitorowaniu stosownie do wyżej wymienionej ustawy. W toku przeprowadzonej kontroli inspektorzy Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu stwierdzili, że dane wskazane w zgłoszeniu [...] są niezgodne w zakresie objętości przewożonego towaru z danymi wynikającymi z przedłożonych w toku kontroli przez kierowcę dokumentów. Stwierdzono bowiem, że objętość rzeczywiście przewożonego towaru wynosiła 2.000 litrów. Natomiast w zgłoszeniu skarżąca podała dane dotyczące towaru, w tym jego objętość - 1.000 litrów. Organ ustalił, że różnica pomiędzy objętością faktyczną a zgłoszoną do systemu wynosiła 1.000 litrów, co daje różnicę w wielkości 100% objętości zgłoszonej. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że skarżąca na żadnym etapie postępowania, jak również w skardze, nie kwestionowała powyższych ustaleń organów. Zgodnie z art. 2 pkt 7 lit. a ustawy, podmiot wysyłający to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: - ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego, - uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca jest podmiotem wysyłającym w rozumieniu powyższego przepisu, ponieważ dokonała dostawy przedmiotowego towaru, co wynika z faktury z dnia 28 listopada 2018 r., nr [...]. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy, zgłoszenie dostawy towarów powinno zawierać dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru. W okolicznościach sprawy skarżąca dokonała zgłoszenia przewozu, uzyskując numer [...], w którym podała objętość towaru 1.000 litrów. Natomiast w toku kontroli ustalono, że objętość rzeczywiście przewożonego towaru wynosiła 2.000 litrów. Wobec stwierdzonej przez organ nieprawidłowości w zakresie objętości przewożonego towaru istniały zatem podstawy do zastosowania art. 21 ust. 2 ustawy. Przepis ten stanowi bowiem, iż w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji prawidłowo stwierdziły - w oparciu o wyczerpująco zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy - że skarżąca naruszyła obowiązek określony w art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy i w konsekwencji prawidłowo też zastosowały sankcję przewidzianą w art. 21 ust. 2 tej ustawy, czyli nałożyły karę pieniężną w kwocie 20.000 zł. Podkreślenia przy tym wymaga, że zasadniczą i wystarczającą przesłanką wydania decyzji nakładającej karę pieniężną jest, co do zasady, samo naruszenie zakazu bądź nakazu wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa lub z decyzji administracyjnej, bez względu na zawinienie sprawcy naruszenia. Dlatego ujawnienie w trakcie kontroli, że w zgłoszeniu SENT podano dane dotyczące towaru podlegającemu zgłoszeniu niezgodne ze stanem faktycznym, stanowiło dostateczną podstawę do zastosowania przepisów sankcjonujących taki stan faktyczny i wymierzenia kary pieniężnej w związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisu ustawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 373/19, wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie podziela zarzutu o zastosowaniu wobec skarżącej nieproporcjonalnie wysokiej kary w stosunku do popełnionego przewinienia, które - w jej ocenie - stanowiło jedynie oczywistą omyłkę (niedopatrzenie). Wyjaśnienia wymaga, że dla wymierzenia przedmiotowej kary nie ma znaczenia popełnienie uchybienia w sposób oczywiście omyłkowy i bez zawinienia. W orzecznictwie sądowym trafnie podnosi się, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu, tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki czy działania przyczyn zewnętrznych. Podkreślić trzeba, że konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1441/19). Celowe jest również odnotowanie, że z uzasadnienia projektu omawianej ustawy wynika, iż nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar, z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak aby niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne. Stosownie do powyższego uznać należy, że wobec ujawnienia w trakcie kontroli drogowej nieprawidłowości polegającej na podaniu niezgodne ze stanem faktycznym w zgłoszeniu SENT danych dotyczących objętości towaru organy były zobligowane do zastosowania przepisów sankcjonujących taki stan faktyczny i wymierzenia skarżącej - zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy - kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł. Poza tym trzeba mieć na uwadze to, że działania przedsiębiorcy wykonującego działalność transportową w zakresie obrotu paliwami odnośnie do obowiązku prawidłowego wypełnienia zgłoszenia SENT o wymagane dane są szczególnie istotne z uwagi na przedmiot ochrony i cel regulacji ustawowej, którym jest skuteczne, bieżące i nieprzerwane monitorowanie rynku paliw. Skoro celem regulacji ustawowej jest zabezpieczenie sprawności i skuteczności systemu monitorowania obrotu paliwami, to niezmiernie ważne jest, aby każda wymagana dana była wprowadzona do systemu SENT w sposób właściwy. Pozwala to bowiem zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszania obowiązujących przepisów. Tymczasem w niniejszej sprawie nie jest wątpliwe, że skarżąca nie wypełniła prawidłowo rubryki zgłoszenia co do objętości przewożonego towaru. Przechodząc natomiast do kwestii spornej dotyczącej przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, Sąd stwierdził, że organy obu instancji - wbrew zarzutom skargi - w prawidłowy sposób rozważyły możliwość zastosowania wobec Spółki art. 21 ust. 3 ustawy. Wprawdzie organ odwoławczy wadliwie przywołał również art. 24 ust. 3 ustawy, jednak jest oczywiste, że zrobił to omyłkowo, zważywszy na rodzaj popełnionego przez Spółkę naruszenia oraz zarzuty odwołania, do których organ się odnosił. W ocenie Sądu, wadliwość ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie i nie skutkowała przedstawieniem błędnej argumentacji we wskazanym zakresie. Przepis art. 21 ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Przytoczony przepis warunkuje zatem tę możliwość, o ile odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1 ust. 3 art. 26) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2 ust. 3 art. 26), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3 ust. 3 art. 26). Na dzień przeprowadzenia kontroli, tj. 29 listopada 2018 r., jak i w dacie wydania niniejszego orzeczenia, Rada Ministrów nie określiła, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, stosownie do art. 26 ust. 4 ustawy. Oznacza to, jak słusznie zauważyły organy obu instancji, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary rozpatrywać trzeba w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego". W związku z tym, że definicja tych pojęć nie została uregulowana ustawowo, należy odnieść się do orzecznictwa. Przesłankę "interesu publicznego" scharakteryzowano w orzecznictwie, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji itp.". Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do ustawy, tak jak i do art. 67a § 1 O.p., oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Interes publiczny należy bowiem rozumieć w tym wypadku jako sytuację, gdy dokonanie zapłaty kary pieniężnej spowodowałoby takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej podmiotu, że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej. Efekt przysporzenia do budżetu państwa na skutek uiszczenia kary byłby zatem pozorny. Tymczasem w interesie publicznym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11; z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19; z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 629/19; z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1441/19). Tym samym dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym oznacza, że rezygnacja z dochodzenia takich należności będzie zbieżna z tym interesem. Natomiast odnośnie do pojęcia "ważnego interesu" w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", którą to kategorią ustawodawca posługuje się na gruncie art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). W ocenie Sądu, organy obu instancji, wartościując i oceniając podstawy (mierniki) do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie nosi cech dowolności, bowiem organy te prawidłowo, wyczerpująco i wielowątkowo rozważyły i "wyważyły", a następnie uzasadniły przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu, jako okoliczności uzasadniające odmowę odstąpienia od nałożenia kary. Skarżąca nie wykazała natomiast okoliczności dających podstawę do odstąpienia od nałożenia spornej kary. Jedyne okoliczności, na które się powołała to oczywistość omyłki, mała waga przewinienia, nieproporcjonalność kary, brak uszczuplenia należności podatkowych. Skarżąca nie wykazała jednak swojej trudnej sytuacji majątkowej, braku możliwości regulowania zobowiązań czy trudnych warunków finansowych. Nadto nie udokumentowała wystąpienia ważnego interesu, kwestionując jedynie ustalenia organów w tym zakresie. Organy administracji obu instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wytłumaczyły zaś w dostateczny sposób, że nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się w pojęciu "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" i "interesu publicznego". Słusznie wywiódł organ odwoławczy, że skarżąca jako podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem paliwami, winna posiadać rozeznanie co do obowiązków, jakie w tym zakresie nakłada na nią ustawa, a odstępstwa od nałożenia kary nie mogą stanowić okoliczności związanych z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Za nieuprawnione należy też uznać stanowisko skarżącej, która oczekuje, że organ będzie z urzędu poszukiwał wszelkich dowodów, które będą uzasadniać odstąpienie od kary, zwłaszcza w sytuacji, gdy sama wykazuje bierną postawę i nie podaje okoliczności potwierdzających jej ważny interes lub interes publiczny. Sąd zwraca uwagę, że omawiane przesłanki - z uwagi na nadzwyczajny charakter instytucji odstąpienia od odpowiedzialności administracyjnej za naruszenia przepisów ustawy - należy interpretować w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający. Trzeba przy tym uwzględnić konstrukcję odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy, której elementem jest obligatoryjne nakładanie kary, w określonej jednoznacznie kwocie, za naruszenia o charakterze formalnym. Interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.). Stąd, pojęcia tego nie można interpretować w sposób, który podważałby samą istotę obiektywnej odpowiedzialności i kary pieniężnej za tego rodzaju naruszenia. Ustawodawca nie przewiduje też możliwości miarkowania nakładanej kary. W takim przypadku odstąpienie od nałożenia kary stanowi jej darowanie, a więc może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Nadzwyczajny charakter okoliczności wypełniających pojęcie "ważny interes podmiotu" wyklucza również uwzględnienie okoliczności takich, na zaistnienie których - tak jak w przedmiotowej sprawie - podmiot ten ma wpływ. Tak więc, w pojęciu tym nie mogą być uwzględnione okoliczności wskazujące na winę w naruszeniu przepisów ustawy, niedbalstwo w dokonywaniu zgłoszenia, niestaranność w prowadzeniu przedsiębiorstwa, jak również waga naruszenia, czy jego wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi oraz brak uszczuplenia należności podatkowych. Nie można zapominać bowiem o tym, że mowa tu o karze nakładanej za naruszenie przepisów prawnych, przyjętych dla walki z tzw. szarą strefą i wyłudzeniami podatkowymi o charakterze obrotowym, oraz o prewencyjnym i odstraszającym charakterze kary pieniężnej za naruszenie przepisów o systemie monitorowania przewozu towarów wrażliwych. Ustawowa konstrukcja odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy nie pozwala przyjąć, że dopuszczalne jest różnicowanie odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyn niedopełnienia obowiązków wynikających z tej ustawy. Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony postępowania, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele strony (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19). Nie jest to jednak równoważne z przesłanką "ważnego interesu". Obowiązkiem każdego obywatela jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie nałożenie kary. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego. Podkreślenia wymaga, że zasadą jest płacenie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich jest wyjątkiem i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej. Należy zatem unikać sytuacji, w której odstąpienie od kary stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów, które znalazły się w podobnej lub gorszej sytuacji. Oceniając z kolei zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd stwierdził, że postępowanie przed organami obu instancji odpowiadało standardom postępowania w sprawie indywidualnej z zakresu administracji publicznej, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej, zarówno w zakresie zabezpieczenia podstawowych uprawnień uczestników procesu, jak i realizacji odpowiadających im obowiązków organu. W postępowaniu tym organy wypełniły naczelną zasadę czynnego udziału strony (art. 123 i art. 200 O.p.) i zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Natomiast okoliczność, że organy na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie znalazły podstaw do przyjęcia, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu skarżącej, nie może przesądzać o niewłaściwie i błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Reasumując stwierdzić przyjdzie, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało prawidłowo i doprowadziło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, niezbędnego do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Organy dokonały prawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń faktycznych sprawy pod zastosowane normy prawne, co uprawniało je do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej w art. 21 ust. 2 ustawy. Jednocześnie organy po rozważeniu przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy trafnie uznały, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Sąd miał również na uwadze, że organy wskazały - stosownie do art. 210 § 1 i § 4 O.p. - podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia, a organ odwoławczy wyjaśniając dostatecznie jego motywy, prawidłowo odniósł się do wszystkich zarzutów stawianych w odwołaniu. Nadto Sąd nie dopatrzył się z urzędu innych wadliwości, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z porządku prawnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.