II FSK 2100/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1399/16 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1399/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile (dalej jako "SKO") z dnia 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 151 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez przyjęcie założenia, że wobec zapadłego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1317/12, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku są dla Sądu wiążące, skutkujące oddaleniem skargi, mimo że zmianie uległ stan faktyczny sprawy, a zarzuty podniesione przez Spółkę w skardze z dnia 18 sierpnia 2016 r. na decyzję SKO z dnia 20 września 2017 r. nr [...], uzupełnionej pismem procesowym z dnia 15 września 2017 r. odnoszą się do zmienionego stanu faktycznego sprawy, tym samym brak było podstaw do oddalenia skargi. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W jedynym sformułowanym w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzucie wskazano na naruszenie art. 151 w zw. z art. 153 P.p.s.a. Wskazany jako naruszony przepis, tj. art. 151 P.p.s.a., pomijając już fakt, że nie jest to przepis prawa materialnego, jak ujęto to w skardze kasacyjnej, jest przepisem o charakterze wynikowym, stanowiącym podstawę prawną orzeczenia oddalającego skargę. Z zarzutu tego wynika, że naruszenia tego przepisu poprzez jego bezpodstawne zastosowanie autor skargi kasacyjnej upatruje, odnosząc to do art. 153 P.p.s.a., w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji założenia, że Sąd ten wydając zaskarżony wyrok był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wydanym uprzednio w tej sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1317/12, pomimo iż zmianie uległ stan faktyczny sprawy, a zarzuty skargi dotyczyły tego zmienionego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymieniono poszczególne przepisy wskazane jako naruszone w obydwu skargach Spółki do Sądu pierwszej instancji, tj. tej z 2012 r. i tej rozpoznanej zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem, jednakże z wyliczenia tego nic konkretnego dla tej sprawy nie wynika. Natomiast jeżeli chodzi o zasadniczą, w ujęciu skargi kasacyjnej, kwestię, tj. ową zmianę okoliczności faktycznych, wyjaśniono to nader lakonicznie wskazując jedynie na "zmianę sposobu kwalifikacji nieruchomości podatnika stanowiących przedmiot opodatkowania w związku z zmianą ewidencji gruntów i budynków." Żadnych innych szczegółów dotyczących tychże zmian w skardze kasacyjnej nie podano. Zatem ze skargi tej nie wynika, o jakie zmiany chodzi, kiedy zostały dokonane i w odniesieniu, do których z licznych przedmiotów opodatkowania należących do Spółki. W skardze kasacyjnej nie sformułowano też żadnych innych zarzutów, które dotyczyłyby nieprawidłowego opodatkowania należących do Spółki nieruchomości, a które to zarzuty mogłyby stanowić konsekwencję niezasadnego, zdaniem Spółki, powołania się przez Sąd pierwszej instancji na art. 153 P.p.s.a. Nie ma więc w tej skardze kasacyjnej materii, do której mógłby się odnieść Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej wywołanej wniesieniem tej skargi. Jak już była bowiem o tym mowa, sąd kasacyjny może poruszać się jedynie w ramach nakreślonych skargą kasacyjną. Nie jest jego zadaniem domyślanie się, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli, a czego nie wyjawił w tej skardze. Nie może również, poza przypadkami nieważności postępowania z art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą, przeprowadzać kontroli zaskarżonego wyroku z urzędu poza granicami wyznaczonymi podstawami kasacyjnymi określonymi w skardze kasacyjnej. Zawarty na końcu uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji "nieuprawnionej rozszerzającej wykładni przepisu art. 153 P.p.s.a.", z którą Spółka się nie zgadza, gdyż jej zdaniem, "Sąd pierwszej instancji nie znajduje podstaw prawnych w treści przepisu art. 153 P.p.s.a.", - jest niezrozumiały i gołosłowny. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przed przystąpieniem od oceny zasadności poszczególnych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji przedstawił sposób rozumienia i funkcje art. 153 P.p.s.a. w ogólności. Z wywodów poczynionych w tym zakresie nie wynika, a w każdym razie w skardze kasacyjnej tego nie wykazano, aby Sąd pierwszej instancji opacznie rozumiał sens i znaczenie tego przepisu. Nawiązując do treści sformułowanego w tej skardze kasacyjnej zarzutu oraz tez z powołanych w tej skardze kasacyjnej wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić też trzeba, że Sąd pierwszej w żadnej mierze nie wyrażał stanowiska, że wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania obowiązuje także w przypadku zmiany stanu faktycznego bądź prawnego sprawy. Natomiast Sąd pierwszej instancji słusznie wskazywał w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, podobnie jak uczynił to wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu we wspomnianym już, wydanym uprzednio w sprawie wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1317/12, że bez znaczenia dla sprawy dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010 r. są zmiany w ewidencji gruntów, dotyczące klasyfikacji należących do Spółki nieruchomości gruntowych, dokonane w okresie późniejszym, gdyż w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. organ podatkowy był związany danymi ewidencyjnymi z tego okresu. Spółka po raz kolejny stwierdzenia tego nie przyjmuje do wiadomości, nie podejmując przy tym w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek prawnego dyskursu w tym zakresie, tzn. nie podważa tego stwierdzenia i nie formułuje w tej mierze żadnych argumentów prawnych. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.