III SA/Łd 630/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Asesor WSA Małgorzata Kowalska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...]., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Ł. kwotę 4.425 (cztery tysiące czterysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE III SA/Łd 630/20 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 256)- dalej: k.p.a.; art. 17 § 1, art. 18, art. 64c § 1, § 4 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) -dalej u.p.e.a.; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Ł. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 27.478,12 zł. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Ax. Sp. z o.o. z siedzibą w R., w oparciu o tytuły wykonawcze: nr [...] z dnia 30 listopada 2017 r.; nr [...] z dnia 22 marca 2018 r.; nr [...] z dnia 1 października 2019 r., wystawione przez Wojewódzki Urząd Pracy w Ł. Celem wyegzekwowania należności objętych w/w tytułami egzekucyjnymi, organ egzekucyjny wykorzystując system teleinformatyczny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej spółki, prowadzonego przez Bx. S.A. Zawiadomienia o dokonanym zajęciu z dnia: 27 listopada 2018 r. (dot. tytuł wykonawczy [...]); 13 czerwca 2019 r. (dot. tytuł wykonawczy nr [...]), 7 października 2019 (dot. tytuł wykonawczy nr [...]) zostały doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w datach wystawienia zawiadomień, natomiast zobowiązanej spółce odpowiednio w dniach 17 grudnia 2018 r., 1 lipca 2019 r. , 23 października 2019 r., w trybie art. 44 k.p.a. W odpowiedzi na powyższe zajęcia dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o przeszkodzie w ich realizacji, z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Ponadto, jak wynika z akt sprawy zawiadomieniami z dnia: 23 kwietnia 2019 r. (dot. tytuł wykonawczy nr [...]); 13 czerwca 2019 r. (dot. tytuł wykonawczy nr [...]), 7 października 2019 (dot. tytuł wykonawczy nr [...]) organ egzekucyjny, przy użyciu środków teleinformatycznych dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej spółki, prowadzonego przez Cx. S.A. w W. Powyższe zawiadomienia zostały doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dacie ich wystawienia, natomiast zobowiązanej spółce odpowiednio w dniach: 9 maja 2019 r., 1 lipca 2019 r., 23 października 2019 r., w trybie art. 44 k.p.a. W odpowiedzi na powyższe zajęcia dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o przeszkodzie w ich realizacji, z uwagi na brak środków na rachunku bankowym. Następnie postanowieniem z dnia 14 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. umorzył, na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Ax. Sp. z o.o. z siedzibą w R., z uwagi na stwierdzenie, iż w prowadzonym postępowaniu nie uzyska się kwot przekraczających wydatki egzekucyjne. Zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2019 r. organ egzekucyjny poinformował wierzyciela o wysokości powstałych kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...]. Następnie wydanym na wniosek wierzyciela, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.– W. obciążył Wojewódzki Urząd Pracy w Ł. kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 29.237,23 zł. Uzasadniając organ egzekucyjny przywołał podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia oraz przedstawił wyliczenie powstałych kosztów egzekucyjnych, kształtujące się w następujący sposób: 1. odnośnie tytułu wykonawczego nr [...] - 44,06 zł z tytułu opłaty manipulacyjnej, - 1.275,52 zł z tytułu opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych spółki; - 6,10 zł wydatek egzekucyjny; 2. odnośnie tytułu wykonawczego nr [...] - 253,73 zł z tytułu opłaty manipulacyjnej, - 236,60 zł z tytułu opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych spółki; - 6,10 zł wydatek egzekucyjny; 3. odnośnie tytułu wykonawczego nr [...] - 4.564,93 zł z tytułu opłaty manipulacyjnej, - 22.844,09nzł z tytułu opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych spółki; - 6,10 zł wydatek egzekucyjny. W zażaleniu na powyższe postanowienie Wojewódzki Urząd Pracy w Ł., wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucił naruszenie art. 64 § 4 u.p.e.a. oraz art. 7 i art. 8 k.p.a. W ocenie strony żalącej dokonane przez organ egzekucyjny wyliczenie kosztów egzekucyjnych nastąpiło z pominięciem nakazu wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej, są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie są niezgodne z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ocenie strony, sytuacja taka ma miejsce w powyższej sprawie, w której wysokość naliczonych przez organ egzekucyjny kosztów jest niewspółmierna do nakładu pracy i stopnia skomplikowania podjętych czynności egzekucyjnych. Ponadto zdaniem wierzyciela organ egzekucyjny nie dołożył odpowiednich starań przy realizacji czynności egzekucyjnych podczas prowadzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż zastosowane środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne. Tymczasem w postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku bankowego wobec banku, nie zaś sam rachunek bankowy jako narzędzie oszczędnościowo - rozliczeniowe. Dopiero zatem w momencie wpływu należności na rachunek bankowy, staje się ona wierzytelnością przysługującą właścicielowi rachunku od banku. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują opłat za zajęcie rachunku bankowego, a jedynie za zajęcie wierzytelności pieniężnych. W sytuacji, gdy nie doszło do zajęcia wierzytelności, nie ma zatem podstaw do naliczenia opłaty określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Zdaniem wierzyciela, jeśli nie nastąpi zajęcie wierzytelności, brak jest podstaw do obliczania opłat za czynności egzekucyjne wymienione w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Zaskarżonym niniejszą skargą postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 27.478,12 zł. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty za czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna oraz określone w art. 64b ustawy wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym stanowią koszty egzekucyjne. Koszty te, co do zasady, obciążają zobowiązanego. Ustawodawca wprowadził jednak wyjątki od powyższej regulacji, przewidując odpowiedzialność wierzyciela (niebędącego jednocześnie organem egzekucyjnym) za ww. koszty m. in. w sytuacji, gdy koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego (art. 64c § 4 u.p.e.a.). Jedną z sytuacji wypełniających dyspozycję art. 64c § 4 u.p.e.a., jest okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem zobowiązanego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza bowiem jego zakończenie z woli wierzyciela lub na skutek przyczyn powodujących niedopuszczalność, bezprzedmiotowość lub niecelowość prowadzenia egzekucji. Umorzenie postępowania egzekucyjnego czyni niemożliwym ściągnięcie przez organ egzekucyjny od zobowiązanego kosztów postępowania egzekucyjnego. Regulacje, zawarte w art. 64c § 4, § 5 oraz § 6 u.p.e.a. wykluczają uznanie, że po zakończeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny posiada w stosunku do zobowiązanego wierzytelność o zapłatę kosztów egzekucyjnych. Wierzytelność ta istniała względem zobowiązanego w toku postępowania egzekucyjnego, a jej podstawę stanowiły wystawione przez wierzyciela tytuły wykonawcze. Ściągnięcie kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego może nastąpić jedynie przy zastosowaniu środków egzekucji administracyjnej należności pieniężnych w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na ich podstawie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż celem wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi nr [...], [...], [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych spółki Ax., prowadzonych przez Bx. S.A. i Cx., o czym powiadomił zobowiązana spółkę oraz dłużników zajętych wierzytelności. Tym samym podjęte w toku postępowania egzekucyjnego czynności wygenerowały koszty egzekucyjne, którymi, z uwagi na umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., nie można było obciążyć zobowiązanej spółki. Zasadne zatem było obciążenie tymi kosztami wierzyciela egzekwowanych wierzytelności. Odnosząc się do kwestii wysokości naliczonych kosztów egzekucyjnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zostały one obliczone na podstawie art. 64 § 1 u.p.e.a., który to przepis zawiera katalog zamknięty czynności egzekucyjnych wraz z wysokością opłat za dokonanie każdej z nich. Zgodnie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 (tj. świadczenia z ubezpieczenia społecznego i wynagrodzenia za pracę) wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. W myśl art. 64 § 3 u.p.e.a., opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. Zgodnie zaś z art. 64 § 5 u.p.e.a., jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, za dokonanie kolejnej czynności egzekucyjnej pobiera się opłatę egzekucyjną pomniejszoną o opłatę za wcześniej dokonaną czynność egzekucyjną, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr. Zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata manipulacyjna wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 64 § 7 u.p.e.a., jeżeli wysokość opłaty egzekucyjnej jest określona stosunkowo do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej, w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu podjęcia czynności egzekucyjnej lub sporządzenia dokumentu stanowiącego podstawę dokonania czynności egzekucyjnej. Stosownie zaś do treści art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a., obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Z kolei obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje - zgodnie z art. 64 § 10 u.p.e.a. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. Ponadto w myśl art. 64b § 1 u.p.e.a., wydatkami egzekucyjnymi są koszty faktycznie poniesione przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji, a w szczególności na opłacenie: 1) przejazdu i delegacji poborcy lub egzekutora; 2) przewozu, załadowania, rozładowania, przechowania, utrzymania i dozoru zwierząt oraz ruchomości odebranych albo usuniętych z opróżnionych budynków, lokali i pomieszczeń; 3) przymusowego otwarcia środków transportu, pomieszczeń i schowków; 4) należności świadków, biegłych i rzeczoznawców; 5) ogłoszenia w prasie; 6) sporządzenia dokumentów; 7) prowadzenia zarządu zajętej nieruchomości; 8) prowizji i opłat pobieranych w związku z realizacją zajęcia przez dłużnika zajętej wierzytelności lub przekazywaniem dochodzonych kwot do organu egzekucyjnego; 9) kosztu uzyskania informacji o majątku dłużnika; 10) wykonania zastępczego; 11) zastosowania przymusu bezpośredniego. Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu argumentacji dotyczącej braku uwzględnienia w analizowanej sprawie wykładni zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego, a zatem wejście w życie przedmiotowego orzeczenia nie spowodowało utraty mocy obowiązującej art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Przepisy te utraciły jedynie walor domniemania konstytucyjności w zakresie, w jakim dotyczą kwestii objętych stwierdzonym przez Trybunał Konstytucyjny pominięciem prawodawczym. Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku wskazał, że powstanie kosztów egzekucyjnych, jak i całe postępowanie egzekucyjne jest następstwem uchylania się przez zobowiązanych od wykonywania nałożonych na nich obowiązków. Tym samym to ich negatywna postawa powoduje konieczność podjęcia działań przez organ egzekucyjny. Celem egzekucji administracyjnej, a co za tym idzie także opłat z nią związanych, jest doprowadzenie do wykonania obowiązków powstających w obszarze działania administracji, tj. spowodowanie stanu wymaganego przez przepis prawa. Środków egzekucyjnych oraz związanych z nimi opłat nie można kwalifikować jako sankcji wobec podmiotu nie wywiązującego się z określonych prawem obowiązków. Pełnią one raczej funkcję stymulacyjno – wychowawczą, a konieczność poniesienia opłat zasadniczo obciąża zobowiązanego. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Odnosząc się do skutków ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że dla właściwej realizacji wyroku konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych kosztów egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Ustawodawca powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. W analizowanej sprawie organ egzekucyjny na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., określił koszty egzekucyjne z tytułu opłaty za czynność egzekucyjną, tj. zajęcie wierzytelności w wysokości 5% oraz opłatę manipulacyjną w wysokości 1%. Na dzień wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia, brak jest interwencji ustawodawcy we wskazanym wyżej zakresie co oznacza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując oceny zgodności z prawem ustalonej w zaskarżonym postanowieniu wysokości kosztów, nadal działa w obszarze nieunormowanym przez ustawodawcę. Zgodnie natomiast z art. 7 Konstytucji RP organy władzy działają na podstawie i w granicach prawa, stosownie zaś do treści art. 6 k.p.a., organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Administracyjne organy egzekucyjne nie są zatem uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów, a obowiązek działania przez organy na podstawie obowiązujących przepisów prawa wyraża się w braku możliwości pominięcia funkcjonalnych regulacji prawnych, czy działania wbrew tym przepisom. Biorąc pod uwagę skuteczność egzekucji, a także konieczność zapewnienia funkcji fiskalnej obniżenie w niniejszej sprawie kosztów egzekucyjnych z tytułu opłaty za czynności egzekucyjne oraz z tytułu opłaty manipulacyjnej do ich minimalnej wartości określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym, stanowiłoby naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zastosowano zatem jako punkt odniesienia - górną granicę kosztów z tytułu zajęcia nieruchomości, tj. kwotę 34 200 zł Art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczący kosztów egzekucyjnych pobieranych za zajęcie nieruchomości, przewiduje bowiem ograniczenie wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości (przepis ten jest jedynym, który wskazuje maksymalną wysokość przedmiotowych kosztów za czynność egzekucyjną mającą wpływ na bieg terminu przedawnienia i bezpośrednie wykonanie obowiązku). W przypadku dokonania zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. Tym samym zdaniem organu odwoławczego, niezasadne byłoby obciążenie opłatą za zajęcie innej wierzytelności w kwocie przekraczającej stawkę maksymalną w wysokości 34.200 zł. Prowadzenie egzekucji z innej wierzytelności jest bowiem mniej skomplikowane, niż prowadzenie egzekucji z nieruchomości. Skoro zatem, przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności zajęcia innej wierzytelności należy uwzględnić inny nakład pracy. Zatem, w związku z brakiem ustawowych regulacji, opłata za zajęcie wierzytelności musi być niższa niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawce w kwocie 34.200 zł dla 8%. Wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla zajęcia innej wierzytelności. Wobec powyższego, skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata za zajęcie nieruchomości może wynosić maksymalnie 34. 200 zł, to są podstawy do przyjęcia, zachowując proporcje, że 5% opłata za zajęcie innej wierzytelności może wynosić maksymalnie 21.375 zł. W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano organ egzekucyjny ustalając opłatę egzekucyjną za zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanej spółki wyliczył ją na kwotę: 236,60 zł odnośnie tytułu wykonawczego nr [...]; 1.257,52 zł odnośnie tytułu wykonawczego nr [...] oraz 22.844,09 zł odnośnie tytułu wykonawczego nr [...]. Tym samym, jedynie opłata za zajęcie rachunków bankowych spółki, dokonana w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] przekracza w/w maksymalny poziom, w związku z powyższym została ona obniżona do kwoty 21.375 zł. Przechodząc do kwestii wysokości opłaty manipulacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że jest ona pobierana w związku z doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, niezależnie od innych czynności dokonanych przez organ egzekucyjny. Jest należna organowi egzekucyjnemu nawet wówczas, gdyby po doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego okazało się, że egzekucja jest bezskuteczna z uwagi na brak majątku zobowiązanego i niezależnie od zastosowanych środków egzekucyjnych oraz wyegzekwowania jakichkolwiek kwot na poczet dochodzonej należności. W przypadku opłaty manipulacyjnej, zasadne jest przyjęcie analogicznego sposobu jej ustalania, tak jak opłaty za czynności, poprzez odwołanie się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.. Przyjmując zatem jako podstawę wskazaną ww. przepisie maksymalną stawkę dla zajęcia nieruchomości w kwocie 34.200 zł, stanowiącą 8% egzekwowanej należności, to maksymalna opłata manipulacyjna stanowiąca 1% egzekwowanej należności, nie może być wyższa niż 4 275 zł. W niniejszej sprawie ustalona przez organ egzekucyjny opłata manipulacyjna została wyliczona w następujący sposób: 44,06 zł odnośnie tytułu wykonawczego nr [...]; 253,73 zł odnośnie tytułu wykonawczego nr [...] oraz 4.564,93 zł odnośnie tytułu wykonawczego nr [...]. Tym samym, jedynie opłata manipulacyjna tytułu wykonawczego nr [...] przekracza w/w maksymalny poziom, w związku z powyższym została ona obniżona do kwoty 4.275 zł. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynikające z zastosowanych stawek procentowych (tj. 5% w przypadku opłaty za czynności oraz 1% w przypadku opłaty manipulacyjnej) koszty egzekucyjne, nie powodują zerwania związku między czynnościami organu egzekucyjnego, a wysokością opłat z tytułu ponoszonych kosztów za dokonanie tych czynności. Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku zastosowanej metodyki miarkowania kosztów egzekucyjnych, wysokość ustalonych kosztów egzekucyjnych odnośnie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...] pozostały na takim samym poziomie, natomiast w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...] zostały obniżone do kwoty 25.656,10 zł, na którą składają się:4.275 zł opłata manipulacyjna, 21.375 zł opłata za zajęcie rachunków bankowych spółki oraz 6,10 zł wydatek egzekucyjny związany z doręczeniem korespondencji. Z uwagi na powyższe konieczne było uchylenie postanowienia organu I instancji w całości i określenie ciążących na wierzycielu kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 25.656.10 zł. Odnosząc się natomiast do podniesionego w zażaleniu zarzutu, że brak było podstaw do naliczenia i pobrania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., albowiem wskutek dokonanego przez organ egzekucyjny zajęcia rachunku bankowego nie doszło do zajęcia jakiejkolwiek wierzytelności, organ odwoławczy odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 674/18 wyjaśnił, że do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nie dochodzi w sytuacji, gdy na rachunku zobowiązanego brak jest jakichkolwiek środków pieniężnych. Zdaniem sądu, w takiej sytuacji dochodzi do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego, gdy dopełniono wymogów odnoszących się do zgodnego z przepisami zastosowania tego środka egzekucyjnego. Przeszkody do uznania, że doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego nie stanowi to, że w tym czasie na rachunku zobowiązanego brak było środków pieniężnych. Odwołując się do treści art. 80 § 2 u.p.e.a., sąd podkreślił, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia. Niezasadny jest zatem zarzut, że dla skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego wymagane jest rzeczywiste zajęcie określonej kwoty pieniędzy. Dla skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego nie ma bowiem znaczenia stan środków na rachunku bankowym. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut zażalenia dotyczący naruszenia art. 64 § 4 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, czyli jednokrotne naliczenie opłaty za dokonane czynności. Organ wskazał, iż zgodnie z powołanym wcześniej § 3 analizowanego przepisu opłaty za czynności, o których mowa w § 1 pkt 1-6 oblicza się oddzielnie, od każdego tytułu wykonawczego. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia art. 7 i art. 8 k.p.a. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Wojewódzki Urząd Pracy w Ł. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 poprzez zastosowanie stawek procentowych opłat za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej; - art. 138 § 1 pkt 1 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo istnienia przesłanek do jego uchylenia; - art. 6 k.p.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie postanowienia z zastosowaniem przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją RP. W oparciu o postawione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz po umorzenie postępowania. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając wniesioną skargę strona ponowiła argumentację dotyczącą bezskuteczności prowadzonej egzekucji, jak również braku adekwatności tak wysokiej kwoty ustalonych kosztów egzekucyjnych do nakładu pracy organu egzekucyjnego. Przytoczyła obszernie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Strona zakwestionowała także, w jej ocenie zupełnie nielogiczne i dowolne, odwołanie się przez organ egzekucyjny do maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości - 34.200 zł, jako punktu odniesienia do ustalenia maksymalnej kwoty opłat za inne czynności egzekucyjne przewidziane ustawą. Ponadto pomimo zastosowanego wzorca, w ocenie skarżącej organ egzekucyjny nadal nie odniósł się do kwestii, adekwatności podejmowanych działań i ustalonych opłat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosił o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia [...] r. wydane w przedmiocie obciążenia wierzyciela – Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Łodzi kosztami postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Ax. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...] w łącznej wysokości 29.237,23 zł i orzekające o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 27.478,12 zł. Natomiast podstawę materialnoprawną kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2019 r., poz. 1428) – dalej: u.p.e.a. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż kwestie związane z powstaniem i wysokością kosztów egzekucyjnych oraz podmiotów obowiązanych do ich poniesienia uregulowane zostały w Dziale I Rozdziale 6 u.p.e.a. Jak wynika z treści art. 64 § 1 u.p.e.a. w egzekucji należności pieniężnych za dokonane czynności egzekucyjne organ egzekucyjny, z zastrzeżeniami o jakich mowa w § 2 i § 4, pobiera opłaty, których wysokość określono w pkt 1-14 powołanego przepisu. Ponadto z treści art. 64 § 6 u.p.e.a. wynika, iż organ egzekucyjny jest uprawniony do pobrania opłaty manipulacyjnej z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata ta wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych nie mniej jednak niż 1zł 40 gr. Moment powstania obowiązku uiszczenia opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej określa przepis art. 64 § 9 u.p.e.a. Wskazać należy, iż stosownie do treści art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o jakich mowa w art. 64 §1, § 6 oraz w art. 64a wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4 , obciążają zobowiązanego. Jedna z przesłanek odstępstwa od ogólnej zasady obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez zobowiązanego, uregulowana została w § 4 powołanego wyżej art. 64c, zgodnie z którym wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Z załączonych do skargi akt administracyjnych wynika, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Ax. Sp. z o.o. z siedzibą w R., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...]; 22 marca 2018 r., nr [...]; 1 października 2019 r., nr [...], wystawionych przez Wojewódzki Urząd Pracy w Ł., organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W dokonał zajęcia rachunków bankowych zobowiązanej spółki, prowadzonych przez Bx. S.A. oraz Cx. S.A., o czym strona zobowiązana była każdorazowo zawiadamiana. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych nie uzyskano żadnych kwot. W sprawie bezsporne pozostaje także, że postanowieniem z dnia 14 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Ax. Sp. z o.o. z siedzibą w R. stwierdzając, że w prowadzonym postępowaniu nie uzyska się kwot przekraczających wydatki egzekucyjne. Następnie, działając na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, w drodze postanowienia z dnia [...] r., obciążył powstałymi kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 29.237,23 zł, wierzyciela egzekwowanych należności. Na powyższe koszty, wyliczone przez organ I instancji odrębnie dla każdego z trzech tytułów wykonawczych składały się: 1. tytułem opłat za zajęcie rachunków bankowych zobowiązanej spółki odpowiednio - 236,60 zł ([...]); 1.275,52 zł ([...]); 22.844,09 zł ([...]); 2. tytułem opłaty manipulacyjnej odpowiednio - 253,76 zł ([...]); 44,06 zł ([...]); 4.564,93 zł ([...]); 3. tytułem poniesionych wydatków egzekucyjnych po 6,10 zł odnośnie każdego z trzech w/w tytułów wykonawczych. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Ł., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i orzekł o obciążeniu wierzyciela egzekwowanych należności kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 27.478,12 zł. Dyrektor Izby Administracji skarbowej w Ł. stwierdził, iż przyjęta przez organ egzekucyjny I instancji, odnośnie tytułu wykonawczego nr [...], wysokość opłat manipulacyjnej i za zajęcie rachunków bankowych zobowiązanej spółki, przekracza poziom górnej granicy kosztów, przyjętej przez organ egzekucyjny na podstawie art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., który to przepis, jako jedyny określa maksymalną opłatę za dokonaną czynność egzekucyjną – zajęcia nieruchomości, określoną na 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. Organ egzekucyjny stanął bowiem na stanowisku, że prowadzenie egzekucji z innej wierzytelności jest mniej skomplikowane niż prowadzenie egzekucji z nieruchomości. Skoro w przypadku skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34 200 zł, to przy czynności zajęcia innej wierzytelności należy uwzględnić inny nakład pracy. Tym samym, w związku z brakiem ustawowych regulacji, opłata za zajęcie wierzytelności musi być niższa, niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawce w kwocie 34 200 zł dla 8%. Wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów będzie przyjęcie proporcji od maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla zajęcia innej wierzytelności. Wobec powyższego, skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata za zajęcie nieruchomości może wynosić maksymalnie 34 200 zł, to są podstawy do przyjęcia zachowując proporcje, że 5% opłata za zajęcie innej wierzytelności może wynosić maksymalnie 21.375 zł. W przypadku opłaty manipulacyjnej organ egzekucyjny przyjął analogiczny sposób ustalenia jej wysokości, tj. przyjmując jako podstawę maksymalną stawkę dla czynności zajęcia nieruchomości kwotę 34 200 zł stanowiącą 8% egzekwowanej należności ustalono, że maksymalna opłata manipulacyjna stanowiąca 1% egzekwowanej należności, nie może być wyższa niż 4 275 zł. Przechodząc do przedmiotowego sporu Sąd stwierdza, iż sprowadza się on do zasadności obciążenia strony skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego, które w jej ocenie nie są w żaden sposób adekwatne do nakładu pracy organu egzekucyjnego, a co więcej nie przyniosły żadnego efektu, gdyż w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych nie doszło do wyegzekwowania jakiejkolwiek kwoty. Ponadto zdaniem wierzyciela ustalenie przedmiotowych kosztów postępowania egzekucyjnego nastąpiło na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. W tej kwestii wskazać po raz kolejny należy, że zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a. wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Przedmiotowa regulacja nie wymienia przyczyn niemożliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego, nie rozróżnia w tym przedmiocie przyczyn faktycznych i prawnych. Przewiduje natomiast sytuację, w której wierzyciel nie tylko nie odzyskuje od zobowiązanego dochodzonej należności, ale jest obciążany kosztami bezskutecznej egzekucji. Tym samym rozstrzygając w przedmiocie obciążenia powstałymi kosztami egzekucyjnymi wierzyciela, organ egzekucyjny, poza wskazaniem podstawy prawnej tego rodzaju rozstrzygnięcia, winien przeanalizować, czy będzie ono zgodne z zasadami ogólnymi postępowania egzekucyjnego zawartymi w ustawie, w szczególności zasadą celowości postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został bowiem pogląd, zgodnie z którym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego. W przypadku egzekwowania należności pieniężnych postępowanie egzekucyjne powinno doprowadzić co do zasady do odzyskania należności od zobowiązanego, zatem majątek wierzyciela powinien ulec powiększeniu, a nie uszczupleniu. Jak wynika bowiem z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest obowiązany do podejmowania środków egzekucyjnych zmierzających bezpośrednio do wykonania obowiązku (por. wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., II FSK 687/12; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano organ egzekucyjny prowadził egzekucję z rachunków bankowych zobowiązanej spółki, dokonując ich zajęcia, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego. Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Bez wątpienia prowadzenie egzekucji wiąże się z ponoszeniem kosztów egzekucyjnych w postaci opłat egzekucyjnych i wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny. Zgodnie z art. 64 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty we wskazanych w przepisie wysokościach. Ustawa w powołanym przepisie dokonuje wyliczenia czynności egzekucyjnych, których dokonanie wiąże się z naliczeniem opłaty we wskazanej wysokości. W art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., na który to przepis powołał się organ egzekucyjny w postanowieniu o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, określono wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości. Zdaniem Sądu organ egzekucyjny bezpodstawnie obciążył wierzyciela opłatą wyliczoną na podstawie art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia dwóch rachunków bankowych zobowiązanej. W przypadku pierwszego rachunku bankowego nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, natomiast na drugim rachunku brak było środków pieniężnych. W rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że w toku egzekucji doszło do zajęcia wierzytelności, ponieważ od momentu wszczęcia egzekucji do jej zakończenia, poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego, na zajętym rachunku bankowym nie było żadnych środków pieniężnych, a w przypadku drugiego rachunku nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Należy zauważyć, że w postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku, nie zaś sam rachunek bankowy jako narzędzie oszczędnościowo - rozliczeniowe. Dopiero w momencie wpływu należności na rachunek bankowy, kwota ta staje się wierzytelnością przysługującą właścicielowi rachunku od banku. Zdaniem Sądu skoro przepisy u.p.e.a. nie przewidują opłaty za zajęcie rachunku bankowego, a jedynie za zajęcie wierzytelności pieniężnych, to dopóki nie dojdzie do zajęcia wierzytelności dopóty nie ma podstaw do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Powyższe stanowisko zostało już ugruntowane w aktualnym orzecznictwie sadowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 589/17; z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 778/16; z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 3408/18; z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 2905/18; z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2307/18; z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15; z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16). Wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. prowadzi zatem do wniosku, że opłata egzekucyjna z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej może być naliczona przez organ egzekucyjny jedynie wówczas, gdy na zajętym przez organ rachunku bankowym są środki pieniężne. Należy zatem podzielić stanowisko strony skarżącej, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do pobrania opłaty egzekucyjnej. Dodatkowo wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że dla właściwej realizacji wyroku Trybunału konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Wobec wyraźnego brzmienia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zostały wyposażone w atrybut mocy powszechnie obowiązującej. Powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oznacza związanie nimi wszystkich sądów, także Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skutki wywierane przez wyroki Trybunału Konstytucyjnego, wydawane w kwestii konstytucyjności aktów prawnych, są zróżnicowane, w zależności od treści rozstrzygnięcia. W zakresie, w jakim wyroki te stwierdzają niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z wyrokiem zakresowym o charakterze negatywnym, albowiem kwestie konstytucyjności zostały rozstrzygnięte w odniesieniu do treści normatywnej pominiętej w orzeczeniu. Wyrok Trybunału dotyczy bowiem tzw. pominięcia prawodawczego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowane jest stanowisko, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego oznacza, że wyrok Trybunału powinien być uwzględniony przy ocenie prawnych podstaw aktu administracyjnego (wydanej decyzji/postanowienia). W tej kwestii wypowiadał się już wielokrotnie NSA, przykładowo w wyrokach z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17 oraz z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2621/17, z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3701/18. Podzielając prezentowaną w tych wyrokach argumentację należy wskazać, że wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, nie powoduje - w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją - utraty mocy przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy), jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. Odnosząc te ogólne uwagi do niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu analizowanego wyroku wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Skutkiem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Jednakże stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo, w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają, muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku. Zadaniem organów jest więc określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w szczególności w art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji (art. 8 ust. 2). Niezbędne jest więc powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego. W zaskarżonym postanowieniu prawidłowo ustalono górny limit opłaty manipulacyjnej. Trafnie w tej mierze odwołano się do treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zgodnie z którym opłaty pobrane za zajęcie nieruchomości wynoszą 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. W ocenie Sądu organy zasadnie wskazały, że skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to co do opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.) należy uwzględnić mniejszy nakład pracy organu egzekucyjnego. Dlatego w sposób uprawniony przyjęły, że w związku z brakiem ustawowej interwencji ustawodawcy po wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r. opłata, o której mowa art. 64 § 6 u.p.e.a. powinna być proporcjonalnie obniżona, przy przyjęciu za punkt odniesienia górny limit opłaty, który został wskazany w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W konsekwencji, Sąd zaaprobował stanowisko organów, iż skoro opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8% egzekwowanej należności i maksymalna jej kwota nie może przekroczyć 34.200 zł, to maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej może wynosić 4 275 zł (1%, czyli 1/8 z 34 200 zł). Taki sposób określenia górnej granicy opłaty manipulacyjnej został zaakceptowany przez NSA w wyrokach z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18, z dnia 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19 i z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17. Należy jednak zaznaczyć, że opłata manipulacyjna stanowi swego rodzaju zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie podejmowane czynności egzekucyjne. W niniejszej sprawie łączna wysokość tej opłaty, stanowiąca sumę opłat obliczonych oddzielnie od każdego z trzech tytułów wykonawczych, w kwocie 4. 572,79 zł, jest w ocenie Sądu nieproporcjonalna i nieadekwatna do nakładu pracy poczynionego przez organ egzekucyjny w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, iż podjęte przez organ egzekucyjny czynności polegały na sporządzeniu, przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, sześciu zawiadomień o zajęciu dwóch rachunków bankowych zobowiązanej spółki; przesłaniu za pośrednictwem poczty, przesyłek poleconych kierowanych do zobowiązanej spółki, zawierających odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o dokonanych zajęciach; a nadto na sporządzeniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz doręczeniu jego odpisów stronom tego postępowania. Biorąc pod uwagę wszystkie wymienione czynności egzekucyjne Sąd uznał, że wyliczona opłata manipulacyjna nie uwzględnia pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania czynności, jakie podejmował organ. Zdaniem Sądu istnieje racjonalna zależność między wysokością opłaty a czynnościami organu egzekucyjnego, za które została naliczona. Opłata manipulacyjna jest stosunkowo wysoka i pozostaje w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podjętych przez organ w niniejszej sprawie. Reasumując należy wskazać, że organy egzekucyjne naruszyły art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., a de facto również art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., który ma zastosowanie, gdy przedmiotem zajęcia egzekucyjnego jest nieruchomość, a nie wierzytelność pieniężna. Jak zostało wcześniej wskazane prawo do pobrania opłaty egzekucyjnej na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. przysługuje jedynie w sytuacji, gdy zostaną zajęte środki pieniężne, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W związku z nieskutecznym zajęciem wierzytelności pieniężnej Sąd uznał natomiast, że organ egzekucyjny miał prawo do naliczenia opłat manipulacyjnych, w wysokości ustalonej w oparciu o wytyczne zawarte w powołanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jednak opłaty te, a w szczególności ich łączna kwota, powinna być jednak obliczona w taki sposób, aby wierzyciel nie odebrał jej jako swoistej kary. Wysokość opłat nie powinna zniechęcać wierzyciela do dochodzenia swojej wierzytelności i stanowić finansowej bariery do jej dochodzenia, powinna być adekwatna do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjnych i poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności. Z przedstawionych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia [...] r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. d.cz.