I SA/Po 751/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lutego 2021 r. orzekającą o solidarnej ze spółką firmą A Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej A. P., byłego członka zarządu firmy A Sp. z o.o. za zaległość podatkową tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. w kwocie [...]zł, za odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł i koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł oraz umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej A. P., byłego członka zarządu tej spółki, za jej zaległość podatkową z tytułu odsetek za zwłokę od płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł i niezapłacone koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Aktem założycielskim z [...] lipca 2013 r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], zawiązana została przez A. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą firma A. Spółka 31 marca 2016 r. złożyła w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - CIT-8 za rok podatkowy: od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r., w którym wykazała kwotę podatku do zapłaty podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł oraz kwotę należnej zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. przypadał na dzień 31 marca 2016 r. Zaliczka za styczeń 2015 r. powinna natomiast zostać zapłacona do dnia 20 lutego 2015 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia zaległości wynika, że spółka nie wpłaciła ani należnego za 2015 r. podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...]zł ani zadeklarowanej miesięcznej zaliczki za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej: "O.p."). Byt prawny ww. zaliczki ustał w dniu 31 stycznia 2016 r. wraz ze złożeniem przez spółkę deklaracji CIT-8 za 2015 r. Do uregulowania przez spółkę pozostały jednak odsetki za zwłokę od niezapłaconej zaliczki za styczeń 2015 r., naliczone za okres od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia złożenia zeznania podatkowego, w kwocie [...]zł. Wobec nieuregulowania przez spółkę zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł oraz z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] prowadził na podstawie własnych tytułów wykonawczych z [...] sierpnia 2016 r. postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Postępowanie to okazało się bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia ww. należności. Postanowieniem z [...] maja 2019 r. organ umorzył postępowanie. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] lipca 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, byłego członka zarządu spółki za przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego. W toku tego postępowania ustalono, że A. P. był prezesem jednoosobowego zarządu spółki w okresie od [...] lipca 2013 r. do [...] kwietnia 2016 r., a więc w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 O.p. pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście zaznaczono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie jej zaległości podatkowych oraz nie złożył "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - w skrócie: "P.u.n.") wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem organu, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony najpóźniej do dnia 6 marca 2015 r., a więc w terminie 14 dni od daty powstania pierwszej zaległości podatkowej, czyli zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2015 r. Umarzając postępowanie w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową spółki z tytułu odsetek za zwłokę od płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł i niezapłacone koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł organ wskazał, że byt prawny odsetek należy łączyć z zobowiązaniem w związku z którym powstały, tj. z zaliczkami na podatek, a nie z zobowiązaniem z tytułu podatku. Uwzględniając tę okoliczność, a także treść art. 118 § 1 O.p., organ uznał, że skoro termin płatności odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2015 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2015 r., to 5-letni okres do wydania decyzji w tym zakresie upłynął z dniem 31 grudnia 2020 r. Wobec tego postępowanie w zakresie odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2015 r. należało umorzyć z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił organowi I instancji naruszenie: art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 i art. 20 P.u.n. Odwołujący w szczególności zarzucił, że w okresie gdy pełnił funkcje prezesa zarządu spółka była w dobrej kondycji finansowej i nie posiadała żadnych zobowiązań obligujących zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Skarżący zarzucił także, że organ I instancji wadliwie przyjął, że fakt istnienia jednego wierzyciela w postaci Urzędu Skarbowego/Skarbu Państwa nie stanowi przeszkody w możliwości zastosowania art. 116 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2021 r., wskazaną we wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył stosowne przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2015 r. oraz przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia w pełni uzasadniają orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za przedmiotowe zaległości spółki. Skarżący wchodził w skład zarządu spółki od dnia zawiązania spółki - od [...] lipca 2013 r. - aż do dnia jego odwołania - [...] kwietnia 2016 r., a zatem sprawował zarząd w spółce w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań. Organ odwoławczy podsumował przeprowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne i wskazał, że zostało ono umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2019 r., ponieważ okazało się ono bezskuteczne. Jednocześnie skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, bądź że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony. Zdaniem organu II instancji w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a skarżący nie dokonawszy tego, nie zachował należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. Analizując sytuację finansową spółki w latach 2015-2016, organ odwoławczy stwierdził, że już w tym okresie spółka posiadała zaległość z tytułu zobowiązania wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. Zobowiązanie to powinno zostać zapłacone do dnia 31 marca 2016 r. Spółka posiadała także zaległość wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] dotyczącą miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8 za 2015 r.), a termin jej płatności upływał 20 lutego 2015 r. W związku z nieuregulowaniem w ustawowym terminie płatności zaliczki z rzeczonego tytułu za styczeń 2015 r., naliczone zostały odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa jednoosobowego zarządu spółka stała się niewypłacalna, z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., w dniu 21 lutego 2015 r., tj. w dniu wymagalności zobowiązania z tytułu miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2015 r. Ponadto wskazano, że z bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2014 r. wynika, że spółka na ten dzień miała zobowiązania krótkoterminowe w łącznej kwocie [...]zł, które obejmowały głównie zobowiązania z tytułu dostaw i usług w wysokości [...] zł. Zdaniem organu świadczy to o tym, że spółka już na koniec 2014 r. posiadała długi w znacznej wysokości o charakterze cywilnoprawnym. W 2015 r. spółka wygenerowała kolejne zobowiązania, w tym z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, czego dowodem są choćby powstałe w okresie sprawowania przez skarżącego zarządu w spółce zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz z tytułu zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2015 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że od 21 lutego 2015 r. rozpoczął bieg dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Oznacza to, że skarżący najpóźniej do dnia 6 marca 2015 r. był zobowiązany do podjęcia działań w celu wszczęcia procedury upadłościowej lub układowej. Organ II instancji odnosząc się do zarzutów odwołania, zaznaczył, że postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie służy do weryfikowania prawidłowości deklaracji podatkowych i kwot w nich wykazanych. W zakresie zarzutu, że spółka nie spełniała warunków do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż organ I instancji nie wykazał, że istniał inny poza Skarbem Państwa wierzyciel spółki, organ odwoławczy wskazał, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u.n. Badaniu podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w kontekście czasu, od jakiego spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z bilansów oraz rachunków zysków i strat, składanych przez spółkę za lata 2014 i 2015 r. wynika, że spółka, oprócz wierzytelności wobec Skarbu Państwa, miała też w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu zobowiązania wobec innych podmiotów. W tym kontekście wskazano, że z analizy bilansu za 2014 r. wynika, że spółka na dzień: - 31 grudnia 2014 r. posiadała aktywa obrotowe w wysokości [...] zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł, w tym z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy - w wysokości [...] zł, zaś z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń - w kwocie [...]zł. Z kolei z analizy bilansu za 2015 r. wynika, że spółka na dzień: - 31 grudnia 2015 r. posiadała aktywa obrotowe w wysokości [...] zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł, w tym z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy - w wysokości [...] zł, zaś z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń - w kwocie [...]zł. Z powyższego zestawienia wynika, że zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły na koniec 2014 r. [...] zł i wzrosły na koniec 2015 r. do kwoty [...]zł (nastąpił wzrost tych zobowiązań na koniec 2015 r. o kwotę [...]zł w porównaniu do 2014 r.). Spółka nie wykonywała więc swoich wymagalnych zobowiązań i to nie tylko względem Skarbu Państwa. Zobowiązania te dotyczyły głównie dostaw i usług o okresie wymagalności poniżej 12 miesięcy. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a także stanowiącym jej uzupełnienie piśmie procesowym z [...] sierpnia 2021 r., skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. przejawiające się w warunkowaniu uznania przesłanki egzoneracyjnej określonej art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. od spełnienia warunku niemożliwego, tj. złożenia wniosku o upadłość spółki przy istnieniu jednego wierzyciela posiadającego wierzytelność w nieistotnej wysokości (za spełnienie tego warunku nie można przyjąć fikcji prawnej świadomego złożenia wadliwego wniosku, który z mocy prawa podlega odrzuceniu), 2) art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym niewyjaśnienie istoty sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia sytuacji finansowej spółki - powoływanie się przez stronę przeciwną na pozycję bilansową "Zobowiązania krótkoterminowe" nie koresponduje z przesłankami upadłości określonymi w P.u.n. oraz nie dowodzi, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań w spornym okresie, 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 i art. 20 P.u.n. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 20 ust. 1 P.u.n., wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli. Skarżący w dacie wydania decyzji ustalających spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. do wskazanego kręgu osób nie należał, co winno prowadzić do tezy, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy podatnika, 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się błędnym przyjęciem, że podatnik powinien złożyć skutecznie wniosek o upadłość spółki, w sytuacji gdy istniał tylko jeden wierzyciel, z nieistotnym zobowiązaniem na poziomie 0,0011% wartości aktywów obrotowych spółki. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację zarzutów, przytaczając stan faktyczny, przepisy i wybrane cytaty orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] za zaległość podatkową tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. w kwocie [...]zł, za odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł i koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., którego skarżący upatruje w niepodjęciu przez organ wszelkich czynności mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia sytuacji finansowej spółki. Zgodnie z art. 121 § 1 i 2 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto art. 122 O.p. zobowiązuje organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacje art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, znajdują się w Rozdziale 11 O.p. dotyczącym dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla ustalenia przesłanek orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie. Organ dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego pod kątem ustalenia wymagalności przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz istnienia przesłanek warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki i uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawa do wydania takiego orzeczenia w trybie przepisów art. 116 O.p. W szczególności należy wskazać, że ustalając sytuację finansową spółki organ bazował na materiałach sporządzonych przez spółkę, a więc bilansach za 2014 r. i 2015 r. sporządzonych odpowiednio na dzień 31.12.2014 r. i 31.12.2015 r. Z analizy bilansu za 2014 r. wynika, że spółka na dzień 31 grudnia 2014 r. posiadała aktywa obrotowe w wysokości [...] zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł, w tym z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy - w wysokości [...] zł, zaś z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń - w kwocie [...]zł. Z kolei z analizy bilansu za 2015 r. wynika, że spółka na dzień 31 grudnia 2015 r. posiadała aktywa obrotowe w wysokości [...] zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł, w tym z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy - w wysokości [...] zł, zaś z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń - w kwocie [...]zł. Ze wskazanego zestawienia organ prawidłowo wywiódł, że zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły na koniec 2014 r. [...] zł i wzrosły na koniec 2015 r. do kwoty [...]zł (nastąpił wzrost tych zobowiązań na koniec 2015 r. o kwotę [...]zł w porównaniu do 2014 r.). Powyższe doprowadziło organ do słusznego wniosku, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań i to nie tylko względem Skarbu Państwa. Zobowiązania te dotyczyły głównie dostaw i usług o okresie wymagalności poniżej 12 miesięcy. Ustalając sytuację finansową spółki organ oparł się także na deklaracji podatkowej CIT-8 za rok podatkowy: od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r., w której spółka wykazała kwotę podatku do zapłaty podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł oraz kwotę należnej zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł. Spółka nie uregulowała zdeklarowanych należności podatkowych. W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 O.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu do 01 stycznia 2016 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle art. 116 § O.p. organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. W tym zakresie organy w żaden sposób nie uchybiły regułom wskazanym w przepisach O.p. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od dnia zawiązania spółki [...] lipca 2013 r. aż do dnia jego odwołania [...] kwietnia 2016 r., a zatem w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań (odpowiednio zaliczki za styczeń 2015 r. w dniu 20 lutego 2015 r. i podatku za 2015 r. w dniu 31 marca 2016 r.). Ponadto, prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z [...] maja 2019 r. z uwagi na jego bezskuteczność. Powyższe okoliczności są w niniejszej sprawie bezsporne. W ocenie Sądu skarżący nie wskazał również przesłanek egzoneracyjnych skutkujących wyłączeniem jego odpowiedzialności za zaległości spółki. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem nie wskazał majątku spółki ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. Należy również stwierdzić, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. W celu określenia, w którym momencie skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Stosownie do art. 11 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 P.u.n. Z bezspornych w sprawie okoliczności wynika, że na dzień odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu ([...] kwietnia 2016 r.) istniały dwie wymagalne zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nieuregulowania bowiem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł oraz z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł. Ponadto z bilansu spółki za 2014 r. wynika, że spółka na dzień 31.12.2014 r. wykazała zobowiązania krótkoterminowe w łącznej kwocie [...]zł, które obejmowały głównie zobowiązania z tytułu dostaw i usług w wysokości [...] zł. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka już na koniec 2014 r. posiadała długi w znacznej wysokości o charakterze cywilnoprawnym, a w 2015 r. wygenerowała kolejne zobowiązania, w tym z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, czego dowodem są zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz z tytułu zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2015 r. Organ prawidłowo stwierdził, że od dnia 21 lutego 2015 r. (dzień powstania zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2015r.) rozpoczął bieg dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący najpóźniej do 6 marca 2015 r. był zatem zobowiązany do podjęcia działań w celu wszczęcia procedury upadłościowej lub układowej. Z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżący takich czynności nie podjął. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Skarżący w toku postępowania nie wskazał przyczyn nieuregulowania należności podatkowych. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne, znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901; wyroki NSA: z 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). A z taką okolicznością mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Odwołując się do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. organy prawidłowo stwierdziły, że spółka stała się niewypłacalna w dniu 21 lutego 2015 r., tj. w dniu wymagalności zobowiązania z tytułu miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r. W tym kontekście nie można tracić z pola widzenia, że spółka na dzień 31 grudnia 2014 r. posiadała zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł, w tym z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy - w wysokości [...] zł, zaś z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń - w kwocie [...]zł. Akcentowana przez skarżącego okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela, zdaniem Sądu, nie miała znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła skarżącego samej możliwości złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1625/15). Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawą upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14). Mając na względzie powyższe Sąd za bezzasadny uznał, zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 i art. 20 P.u.n. Reasumując Sąd stwierdza, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego w granicach przeprowadzonego postępowania oraz załatwienia sprawy. Dokonano całościowej oceny pełnego materiału dowodowego sprawy. Na jego podstawie zostały wyciągnięte spójne i logiczne wnioski, które z kolei zawarto w treści wydanej decyzji. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia, odniesiono się do wszystkich okoliczności, jak i dowodów istotnych w sprawie. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.