II FSK 1798/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2179/17 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1.uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2.zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 21 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2179/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę O. [...]S.A. z siedzibą w W. (spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.1 Organ nadzoru ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 30 grudnia 2014 r. nr [...] wystawionego przez Burmistrza Miasta B., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie należności głównej 21.537 zł. Celem wyegzekwowania tej kwoty organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 11 lutego 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. Zawiadomienie doręczono spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego 16 lutego 2015 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności 11 lutego 2015 r. 1.2 Spółka zgłosiła zarzuty egzekucyjne sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.". Naczelnik przekazał je wierzycielowi celem zajęcia stanowiska. Burmistrz Miasta B. postanowieniem z 22 czerwca 2015 r. uznał zarzut przedawnienia obowiązku podatkowego za niedopuszczalny, a pozostałe za nieuzasadnione. Odnośnie niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wskazał, że egzekucja prowadzona jest w oparciu o decyzję z 23 grudnia 2014 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, której postanowieniem z 23 grudnia 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, w którym podniesiony został zarzut przedawnienia zobowiązania, które do chwili wydania postanowienia, nie zostało rozpatrzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. Zarzut przedawnienia zobowiązania jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Odnośnie zarzutu braku wymagalności wierzyciel wskazał, że decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z 23 grudnia 2014 r. nadano ww. postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności, a które to podatnik otrzymał 19 stycznia 2015 r. Odnosząc się do zarzutu, że tytuł wykonawczy nie zawiera elementów wskazanych w art. 27 u.p.e.a. stwierdzono, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w realiach niniejszej sprawy, bowiem tytuł wykonawczy został wystawiony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 650). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem z 30 grudnia 2016 r. utrzymało w mocy to stanowisko wierzyciela. 1.3 Organ egzekucyjny postanowieniem z 2 lutego 2017 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 pkt 6 i pkt 10 tej ustawy za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów, stwierdzając, że organ egzekucyjny nie będąc jednocześnie wierzycielem, co do zasady, poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela. 1.4 Organ nadzoru postanowieniem z 5 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu przywołał treść art. 34 § 1 u.p.e.a. i stwierdził, że naczelnik prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie organu nadzoru spółka wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem, w tym dotyczącym stanowiska wierzyciela. Zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. oraz art. 34a § 1 u.p.e.a. 2.1 W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swą dotychczasową argumentację. 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 ww. ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Organ egzekucyjny nie bada więc ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Stanowiska tego nie zmienia nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., obowiązująca od 15 sierpnia 2015 r. Przed tą datą sądy administracyjne były uprawnione do orzekania w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kognicja sądów w zakresie tych dwóch kategorii orzeczeń nie była ograniczona przedmiotowo. Jednakże 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), dalej: "ustawa nowelizująca", którą zmieniono między innymi treść art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., dlatego zastosowanie do niego znajdzie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, zgodnie z którym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Przepisy te jednak mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale nie mają zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. nie uległ zmianie, co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Rację ma organ odwoławczy, że organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W związku z tym zarzut skargi podniesiony w tym zakresie należało uznać za niezasadny. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko skarżącej zgodnie z którym, jeśli nawet przyjąć, że w nowym stanie prawnym dyrektor był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu sko, to rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez dyrektora izby stanowisko wierzyciela. Powyższe wynika też z uzasadnienia projektu zmian do p.p.s.a. – w szczególności zmian do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. – obowiązujących od 15 sierpnia 2015 r. Wynika z niego, że wymienione w tym przepisie, jako będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 powołanej ustawy) mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów). 3.1 Zarzut podjęcia egzekucji w zakresie obowiązku przedawnionego nie mógł być rozpatrywany w sprawie, gdyż kwestia ta mogła być przedmiotem postępowania prowadzonego przez samorządowe kolegium odwoławcze w związku z wniesionym odwołaniem od decyzji z 23 grudnia 2014 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., której prawomocnym postanowieniem z 23 grudnia 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelnik nie mógł zatem inaczej ocenić zarzutów, a w efekcie dyrektor zobowiązany był utrzymać w mocy to stanowisko naczelnika w tym zakresie. Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. wyraźnie nakazuje zarzut ewentualnego przedawnienia należności rozpatrywać po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym, do tego rodzaju zarzutu znajduje w pełnym zakresie zastosowanie art. 34 § 1a u.p.e.a, nakazujący rozpatrzyć zarzut w postępowaniu głównym (wymiarowym), w którym zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu. Zatem zapatrywanie skarżącej dotyczące przedawnienia zobowiązania nie mogło wywołać zamierzonego rezultatu w postaci uwzględnienia skargi. Zarzut ten – podobnie jak pozostałe podniesione w skardze - okazał się niezasadny (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego sąd oceniając prawidłowość postanowienie organu egzekucyjnego (i organu sprawującego kontrolę nad organem egzekucyjnym) pod względem zgodności ich działania z przepisami prawa materialnego i postępowania nie dokonał oceny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. podczas gdy rozpatrujący skargę sąd powinien objąć kontrolą również powielone przez dyrektora stanowisko wierzyciela, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż pozbawia skarżącą obrony jej praw; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie dyrektora, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie; 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 p.p.s.a. poprzez brak objęcia kontrolą powielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowiska wierzyciela, mimo że w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia skarżącą obrony jej praw; 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. oraz następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zgłoszone przez skarżącą zarzuty przedawnionego obowiązku, należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie były one przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym); 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. powielonemu następnie przez dyrektora zgłoszone przez skarżącą zarzuty braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji były uzasadnione, skoro nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie to nie zostało skutecznie doręczone. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2 Strona skarżąca powołując się na podstawę, o której mowa w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podniosła zarzuty nakierowane na podważenie prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny legalności odmowy uwzględnienia zarzutów egzekucyjnych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd ten nie wywiązał się z obowiązku kontroli stanowiska wierzyciela, co miało wpływ na ocenę zasadności zarzutów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty te zasługiwały na uwzględnienie. 5.3 W pierwszej kolejności za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 w zw. z art. 133 i art. 134 p.p.s.a. przez brak objęcia kontrolą powielonego przez organy egzekucyjne stanowiska wierzyciela, mimo że w stanie prawnym sprawy stanowisko wierzyciela podlegało kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu projektu ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którą m.in. nadano wskazaną treść powołanemu przepisowi p.p.s.a., podkreślono, że postanowienia te mają charakter incydentalny. Wskazano także, że w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, to jest postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów (zob. druki sejmowe nr 1633 i 2539, VII kadencja). Sąd administracyjny rozpoznający skargę na postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym w sprawie zarzutów egzekucyjnych może zatem i powinien odnieść się również do treści rozstrzygnięcia wierzyciela, tj. jego stanowiska w sprawie tych zarzutów. Wprowadzone z dniem 15 sierpnia 2015 r. zawężenie właściwości rzeczowej sądów administracyjnych poprzez wykluczenie możliwości sądowej kontroli m.in. postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie pozbawia strony możliwości skutecznej obrony jej praw, lecz możliwość uzyskania tej obrony przenosi na późniejszy etap postępowania. Incydentalny charakter postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zadecydował o uznaniu zasadności kontroli tego rodzaju aktu w drodze zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. W stanie prawnym sprawy zobowiązana nie straciła zatem uprawnienia do sądowej kontroli postanowienia w sprawie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za bezpodstawne, lecz uprawnienie to mogła realizować poprzez wniesienie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jako rozstrzygnięcia wydanego w sprawie głównej (zob. np. postanowienie NSA z 22 grudnia 2016 r., II FSK 3287/16). Stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie dokonywanej kontroli postanowienia egzekucyjnego musiało więc uwzględniać stanowisko wierzyciela dotyczące prawidłowości zastosowania art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że organ egzekucyjny jest związany na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 – 5 i 7 u.p.e.a. Sąd administracyjny jest jednak zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy. Innymi słowy przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Tym samym sąd, rozpoznając skargę na postanowienie organu egzekucyjnego, musi dokonać samodzielnej oceny zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i zbadać prawidłowość stanowiska wierzyciela. Co znamienne, w realiach niniejszej sprawy, sąd pierwszej instancji wprost wyraził akceptację dla prezentowanego przez skarżącą stanowiska (zbieżnego z wyżej wyrażonym), zgodnie z którym, jeśli nawet przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO z 5 kwietnia 2016 r., to rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez tego dyrektora stanowisko wierzyciela. Mimo jednak wyrażenia takiego poglądu i wbrew wyraźnym oczekiwaniom samej skarżącej, która w skardze wnioskowała o uchylenie stanowiska wierzyciela, sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli legalności tegoż stanowiska. Powyższe uchybienia sądu pierwszej instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy, pozostawiły bowiem bez oceny istotny element materiału dowodowego, jakim było ostateczne postanowienie wierzyciela. 5.4 W konsekwencji powyższych wniosków zasadne okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie spełnia kryteriów określonych w tym przepisie i co szczególnie istotne, daje podstawy, by twierdzić, że sąd pierwszej instancji nie przeprowadził należytej kontroli zaskarżonego postanowienia. Poza tym, na co już wyżej wskazano, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w sobie sprzeczności. Sąd pierwszej instancji wprawdzie słusznie uznał, że wobec niezaskarżalności do sądu administracyjnego stanowiska wierzyciela winno ono być skontrolowane przez ten sąd w ramach kontroli na postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, to jednak stanowiska tego nie skontrolował. Nie sposób natomiast przyjąć, że o dokonaniu kontroli stanowiska wierzyciela może świadczyć zawarte na końcu uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdanie: "Zarzut ten – podobnie jak pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej okazał się niezasadny". Jest ono na tyle enigmatyczne, że nie da się jednoznacznie stwierdzić, czy zdaniem sądu pierwszej instancji stanowisko wierzyciela jest zgodne z prawem (a jeśli tak to dlaczego sąd tak je ocenił). 5.5 Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., mają bowiem charakter formalny, w przeciwieństwie do merytorycznych z art. 33 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna ze względów przedmiotowych, w szczególności gdy obowiązek podlega egzekucji sądowej i ze względów podmiotowych, co do zasady wobec osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich. Z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy więc do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych podmiotowych lub przedmiotowych. Niedopuszczalność ta ma więc charakter generalny i bezwarunkowy, niezależny od konkretnego postępowania egzekucyjnego i aktualny zawsze, w każdym postępowaniu. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. W skardze kasacyjnej, jej autor, nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów podmiotowych czy też przedmiotowych. Te natomiast, które podał, dotyczące nieistnienia egzekwowanego obowiązku, czy też braku wymagalności nie mieszczą się hipotezie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Przepis ten, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, nie stanowi swoistej klauzuli ogólnej pozwalającej przy jej pomocy kwestionować również działania organów egzekucyjnych, do których podważenia legalności służą inne zarzuty ujęte w art.33 § 1 u.p.e.a. W konsekwencji zatem zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. okazał się niezasadny. 5.6 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji odniesie się w sposób wyczerpujący do stanowiska wierzyciela i oceni jego wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego. 5.7 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).