II FSK 1774/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 24/18 w sprawie ze skargi K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2017 r. nr 0113-KDIPT3.4011.224.2017.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 28.02.2018 r. o sygn. I SA/Lu 24/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. w L. (dalej: skarżący) na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z 26.10.2017 r., nr 0113-KDIPT3.4011.224.2017.2.MG, wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 120 w związku art. 14h ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez uchybienie - wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad przez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną jego wykładnię, w wyniku której uznano, że stypendium naukowe wypłacone doktorantce nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu jako przychody z tzw. innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że w przypadku niedochowania przez stypendystę warunków przewidzianych regulaminem i umową zwartą z jednostką finansującą, z uwagi na okoliczności, za które stypendysta nie odpowiada, stypendysta traci prawo do zwolnienia od podatku (stypendystka była dwukrotnie w ciąży); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z pkt I.13. Regulaminu [...] (dalej: Regulamin) przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odmienne uregulowanie okresu i warunków wypłaty stypendium w umowie zawartej między jednostką a młodym naukowcem, powoduje automatyczną zmianę jego kwalifikacji, a w szczególności utratę statusu stypendium otrzymywanego na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym lub stypendia przyznawane na podstawie przepisów o zasadach finansowania nauki oraz inne stypendia naukowe i stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., podczas gdy przepis pkt I.13. Regulaminu nakazuje określić w umowie zawartej między jednostką a młodym naukowcem wysokość tego stypendium oraz okres i warunki jego wypłacania; 4) art. 7, art. 2, art. 18, art. 32 i art. 33 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), polegające na braku zastosowania zwolnienia podatkowego odnośnie do doktorantki z uwagi na dwukrotne przebywanie na urlopie macierzyńskim i spowodowaną z tego tytułu koniecznością zawieszenia pobierania stypendium z jednoczesnym przedłużeniem terminu do 31.01.2018 r. na podstawie aneksu, co nie może stanowić wobec niej swoistej kary i pozbawiać prawa do zwolnienia podatkowego z powodu urodzenia dzieci i przebywania na urlopie macierzyńskim. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3. Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem zniósł wyznaczony termin rozprawy i wyznaczył na ten sam dzień posiedzenie niejawne w składzie takim, jak w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy. Jako podstawę prawną powołano na § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.10.2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/). 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok WSA w Lublinie odpowiada prawu. Skarżący w skardze kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 3.2. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje wyłącznie na argumentację związaną z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Naruszenie przepisów postępowania skarżący podnosi tylko w kontekście, jego zdaniem, rozszerzającej wykładni ww. przepisu prawa materialnego, dokonanej przez organy podatkowe oraz WSA w Lublinie. Odnosząc się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 120 w związku z art. 14h o.p., skarżący przytacza ich treść, a także przekonanie o ich naruszeniu, prezentując je na s. 10 skargi kasacyjnej. Ogranicza się przy tym do wyrażenia głębokiego przekonania o naruszeniu przepisów postępowania, nie wskazując argumentacji na naruszenie każdego z tych przepisów: "Przyjęta przez organ i Sąd wykładnia przepisów zastosowana do interpretacji przepisu jest niedopuszczalna, godzi bowiem w obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, tj. konieczność rozstrzygania wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika, a tym samym narusza dyspozycję art. 121 ust. 1 ordynacji podatkowej, tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie skarżącego zastosowanie wykładni rozszerzającej do przepisów zawartych w jednostkach redakcyjnych, mających zastosowanie w tej sprawie powoduje, że uchybione zostały podstawowe zasady udzielania interpretacji indywidualnych, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej – zasada praworządności i zasada zaufania do organów administracji publicznej". 3.3. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym lub stypendia przyznawane na podstawie przepisów o zasadach finansowania nauki oraz inne stypendia naukowe i stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Artykuł art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wskazuje na dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu. Pierwsza grupa obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawowych i dotyczy stypendiów otrzymywanych na podstawie ustawy z 14.03.2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. z 2016 r. poz. 882 ze zm.) oraz stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy z 7.07.2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1842). Druga grupa dotyczy innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (np. szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje społeczne, w ramach prowadzonej przez nie działalności. Jednakże dla tej grupy stypendiów, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Użyte w ww. przepisie pojęcie "zatwierdzone" w odniesieniu do zasad przyznawania stypendiów oznacza, że dopiero zakończenie procesu zatwierdzania umożliwia zastosowanie powyższego zwolnienia podatkowego. Jeżeli procedurę zatwierdzania kończy decyzja ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania albo do spraw szkolnictwa wyższego, to możliwość zwolnienia stypendiów od podatku istnieje dopiero od dnia jej wydania. Brak spełnienia powyższych warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie powołanego przepisu. Trafnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz w zaskarżonym wyroku, że drugi rodzaj stypendium jest elementem opisanego we wniosku stanu faktycznego. Uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku, art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, że wolne od podatku byłyby środki finansowe przyznane na stypendia naukowe, zgodnie z Regulaminem [...], zatwierdzonego decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25.07.2013 r., [...] Punkt II.14 ww. Regulaminu nakłada obowiązek uzyskania stopnia naukowego w terminie 12 miesięcy od ukończenia pobierania stypendium naukowego. W pierwotnej wersji umowy, zawartej pomiędzy skarżącym a N., termin ten przypadał na 30.09.2017 r. W wyniku zmiany tej umowy nastąpiło przesunięcie terminu uzyskania stopnia naukowego z 12 miesięcy do 16 miesięcy od zakończenia pobierania stypendium doktorskiego, czyli do 31.01.2018 r. Z uwagi na powoływanie się przez skarżącego na zasadę równości wyrażoną w art. 32 i 33 Konstytucji RP, przez odmowę prawa do zwolnienia podatkowego w sytuacji jednoczesnej aktywności naukowej i macierzyństwa doktorantki, podzielić należy pogląd, że polityka prorodzinna znajduje się poza zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Wskazanym zwolnieniem przedmiotowym objęte są wyłącznie stypendia naukowe, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. jest zatem li tylko wspieranie rozwoju naukowego. Organy podatkowe winny respektować owe cele, dokonując – jak w rozpoznawanej sprawie – interpretacji prawa podatkowego – przepisu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Zwolnienie powinno być nadto interpretowane w kontekście art. 84 Konstytucji RP, który statuuje zasadę ponoszenia przez każdego ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Z tego względu zwolnienie nie powinno być interpretowane rozszerzająco, a więc być stosowane do podmiotów, które nie spełniają formalnych warunków do jego przyznania. Trudno przy tym zaakceptować argumentację skarżącego, że podatnik lub płatnik nie wiedział w dacie podejmowanych czynności, jaki skutek w sferze prawa podatkowego będą miały podejmowane przez niego działania. Artykuł 21 ust. 1 pkt 39 oraz art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. są przepisami prawa powszechnie obowiązującego i nie można powoływać się na ich nieznajomość. Uregulowanie natomiast ww. Regulaminu było kompetencją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, z której skorzystał, zatwierdzając ww. decyzją na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. zasady przyznawania stypendiów, przedstawionych w ww. Regulaminie. Jeżeli te zasady zostały zmienione umową, której stroną było N. oraz skarżący, to nie miała ona znaczenia z punktu widzenia regulacji zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., ponieważ takiej kompetencji dlań ww. przepis ustawy nie stanowi. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Stypendia naukowe stanowią zatem przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Uwzględniając ww. powołane regulacje prawne, trafnie organ interpretacyjny oraz WSA w Lublinie doszedł do wniosku, że na skarżącym ciążą obowiązki płatnika, przewidziane w art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Lublinie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.