II FSK 891/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Sergiusza W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 211/03 w sprawie ze skargi Sergiusza W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 6 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej z tytułu opłaty targowej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2005 r., I SA/Gd 211/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Sergiusza W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 6 stycznia 2003 r., 3494/02 utrzymującą w mocy decyzję Burmistrz Miasta K.-M. z dnia 4 października 2002 r., w przedmiocie określenia zaległości podatkowej z tytułu opłaty targowej. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym: Burmistrz Miasta K.-M. określił Sergiuszowi W., zaległość z tytułu opłaty targowej w kwocie 2.150,- zł, oraz odsetki w kwocie 86,70 zł, za okres od dnia 1 lipca 2002 r. do dnia 31 sierpnia 2002 r. Wcześniej z wniosku S. W. toczyło się postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości z tytułu użytkowania - stanowiących jego własność obiektów budowlanych a posadowionych na terenach wynajętych, które zakończyło się decyzją Burmistrz Miasta K.-M. z dnia 12 sierpnia 2002 r. /utrzymaną w mocy decyzją SKO z dnia 9 grudnia 2002 r., nr 2924/02/ odmawiającą dokonania wymiaru podatku od nieruchomości od namiotu o konstrukcji stalowej położonego przy ul. P. 5 w K.-M. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że podatnik się. jako właściciel namiotu oraz podestu zadaszonego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, bowiem obiektów tych nie można zaliczyć do budynków lub budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji SKO rozpoznając odwołanie w przedmiotowej sprawie uznał, że skoro odwołujący się nie był zobowiązany uiszczać podatku od nieruchomości a opłaty targowej nie uiszczał, to organ podatkowy prawidłowo określił S. W. wysokość zaległości z tytułu opłaty targowej. 3. W skardze podatnik zarzucił, że decyzja podjęta została z naruszeniem art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /dalej: u.p.o.l./ poprzez błędne przyjęcie, że prowadzenie działalności handlowej przez stronę jest dokonywaniem sprzedaży na targowisku, a także z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania - ustanowionej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a realizowanej w postępowaniu podatkowym przez art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: o.p./. Zdaniem skarżącego naruszona została także zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, przez niewyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji, trzydniowego terminu w celu umożliwienia jej wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a nadto zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 o.p. przez powoływanie się w decyzji na fakty i okoliczności nieistniejące, niepotwierdzone dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, oraz naruszenie innych przepisów postępowania, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego z rozdziału 11 dział IV. jak. również art. 229 i art. 240 par. 1 pkt 1 o.p., które to okoliczności miały istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 15 u.p.o.l. podniósł, że namiot, nawet nazywając go pawilonem handlowym, jak czyni to skarżący, nie jest stałą placówką handlową. Jest to pomieszczenie przenośne, składane, nie mające cech trwałego związania z gruntem. Zatem prowadzona w nim sprzedaż odpowiada charakterowi /sposobowi/ sprzedaży, o którym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.ol. Natomiast fakt, iż dzierżawiony teren miał inne przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, że był to teren prywatny i że na nim znajdowały się tylko określone obiekty nie ma znaczenia w sprawie. Uznając zatem, że skarżący we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie prowadził sprzedaż na targowisku należało stwierdzić, że obowiązany był, co do zasady, uiszczać opłatę targową do rąk inkasenta. Skarżący opłaty targowej tym tytułem nie uiszczał, co potwierdzają załączone do akt sprawy notatki sporządzone przez inkasenta. Sąd nie znalazł powodów, dla których nie miałby uwzględnić tychże notatek w rozważaniach prowadzonych w sprawie. Skarżący usiłował wykazać, iż notatki są fałszywe, twierdząc, iż on i zatrudnione prze niego osoby nie potwierdzają, aby inkasent żądał w określonych dniach uiszczenia opłaty targowej. Swoich twierdzeń nie poparł jednak żadnymi dowodami. Sąd pierwszej instancji uznał więc notatki te za dowód odmowy uiszczenia przedmiotowej opłaty bądź to osobiście przez skarżącego, bądź też przez zatrudnione do prowadzenia w jego punkcie sprzedaży osoby. Uznając powyższe notatki za dowód w sprawie sąd miał na uwadze to, iż sporządziła je osoba imiennie wyznaczona do poboru opłaty targowej uchwałą Rady Miejskiej (...) z dnia 10 grudnia 2001 r., a więc osobę kompetentną, reprezentującą gminę, jak również i to, iż skarżący nie wskazał, dlaczego inkasent miałby świadczyć niezgodnie z prawdą, skoro bezsporne było, że skarżący prowadził sprzedaż w namiocie na wskazanym w decyzji terenie i okresie, a sporne było w istocie tylko to, czy miejsce, na którym prowadzona była sprzedaż można uznać za targowisko. Tym samym nie podzielono zarzutu naruszenia art. 122 o.p. Ponadto w dniu 1 lipca 2002 r., a więc w pierwszym dniu sprzedaży podlegającej opłacie targowej skarżący odmówił inkasentowi uiszczenia tej opłaty. Faktu tego skarżący nie kwestionuje, a przeciwnie potwierdza go. Odmowa dokonana opłaty targowej w tym dniu wskazuje, iż skarżący od początku sezonu uważał, iż nie podlega obowiązkowi uiszczania opłaty targowej i że spór co do obciążenia go tym obowiązkiem jest tylko teoretyczny. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez SKO zasady dwuinstancyjności postępowania wskazano, okoliczność, że SKO nie prowadziło w sprawie własnego postępowania dowodowego i że swoje rozstrzygnięcie oparło na ustaleniach i dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ drugiej instancji rozpoznał odwołanie skarżącego uznając, iż nie jest merytorycznie zasadne i rozstrzygnął sprawę utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy, wskazując powody swojego rozstrzygnięcia w sposób wprawdzie ogólnikowy, ale nie uzasadniający uchylenia decyzji z tej przyczyny, gdyż co do meritum decyzja ta odpowiada prawu. Za bezskuteczny uznano także zarzut naruszenia art. 200 par. 1 o.p., jakkolwiek trafnie zarzucił skarżący, iż organ odwoławczy nie wyznaczył stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Niezastosowanie w sprawie trybu określonego w art. 200 par. 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu podatkowym, składał wnioski dowodowe, wniósł środek zaskarżenia a także kierował pisma do organu, czyli skarżący uczestniczył w postępowaniu od początku do końca, a nie doszło tylko do czynności przewidzianych w art. 200 par. 1 o.p. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: - art. 141 par. 4 oraz 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ poprzez to, że stan faktyczny był inny, niż przyjął to sąd, przedstawiając stan sprawy, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 par. 1, 181, 187 par. 1 i par. 3, 188, 189 par. 1, 191, 192, 229 i 240 par. 1 o.p. a więc w konsekwencji również w związku z art. 120 i art. 121 par. 1 i 122 o.p. - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a. i w związku z art. 127, 123 par. 1 i 200 par. 1 oraz w związku z art. 134 par. 1 p.p.s.a. a także art. 141 par. 4 p.p.s.a. - nieuznanie przez sąd w zakresie wskazanym w ustępach poprzedzających, iż uchybienie ww. przepisom ustawy Ordynacja podatkowa miało miejsce albo uznanie, iż uchybienie tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania administracyjnego /podatkowego/ - w stanie sprawy - nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a., a ponieważ sądy administracyjne sprawują- zgodnie z art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153, póz. 1269, dalej: p.u.s.a./ wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 par. 2 p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał w zakresie wskazanym w pkt 1.1.-1.4 funkcję kontrolną niewłaściwe, również naruszenie art. 1 par. 2 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 2 p.p.s.a. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego w rozumieniu polegające na: - niewłaściwym jego zastosowaniu poprzez to, że WSA wadliwie uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 15 u.p.o.l., bez uwzględnienia zwolnienia określonego w art. 16 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. a także, - jego błędnej wykładni poprzez to, że zdaniem WSA z treści normy prawnej art. 15 ust, 2 u.p.o.l. wynika, że charakter /sposób/ sprzedaży zależy od miejsca /pomieszczenia/ w którym prowadzona jest sprzedaż. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przedmiotem opodatkowania w sprawie niniejszej jest opłata targowa wymierzona podatnikowi w okresie od 1 lipca 2002 r. do 31 sierpnia 2002 r., w związku z czym bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że skarżący prowadził handel w okresie od 3 czerwca 2002 r. do 30 czerwca 2002 r. Istotne jest natomiast to, że skarżący nie kwestionuje, iż w okresie od dnia 1 lica 2002 r. do 31 sierpnia 2002 r. prowadził handel w miejscu i okolicznościach wskazanych w zaskarżonym wyroku. Stawiając jednak zarzut naruszenia art. 141 par. 4 oraz art. 133 par. 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej uważa, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął stan faktyczny sprawy, a w szczególności nie znajduje uzasadnienia okoliczność, że notatki urzędowe nie zawierają stwierdzenia odmowy uiszczenia opłaty targowej przez osoby prowadzące sprzedaż. W tym zakresie treść notatek urzędowych jest sprzeczna z treścią notatki urzędowej na karcie - 46 akt sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wskazanych przez skarżącego dowodów wynika, mimo mających swoje uzasadnienie uwag autora skargi kasacyjnej, że podatnik we wskazanych 43 przypadkach odmówił uiszczenia opłaty targowej. To, że z powodu, najprawdopodobniej niechlujstwa i braku profesjonalizmu inkasenta, nie wynika dokładnie, którego dnia i kto dokładnie odmówił uiszczenia opłaty, nie oznacza, że podatnik tej opłacie nie podlega. Zgromadzone w aktach sprawy dowody pozwalały sądowi pierwszej instancji w sposób bezsporny przyjąć, że we wskazanych w notatkach urzędowych dniach doszło do odmowy uiszczenia opłaty targowej. Omawiane notatki urzędowe, sporządzone przez uprawniony podmiot, mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne, zawartych w nim danych. W związku z tym zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe, które miałyby te dane powtórnie zweryfikować, zasadnie nie zostały uwzględnione. Tym bardziej, że sam podatnik w dniu 1 lipca 2002 r. odmówił inkasentowi uiszczenia opłaty targowej i oświadczył, że nie będzie jej płacił w przyszłości bo tej opłacie nie podlega. Z tych względów NSA nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 par. 1, 181, 187 par. 1 i 3, 188, 189 par. 1, 191, 192 i 229 o.p. oraz ar. 120, 121 par. 1 i 122 o.p. NSA nie dopatrzył się by sąd pierwszej instancji naruszył art. 240 par. 1 o.p., tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żadną z przesłanek wznowienia postępowania. Nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127, 123 par. 1 i 200 par. 1 o.p. w zw. z art. 134 par. 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zauważył, że SKO w G. nie wyznaczyło stronie 3 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak uznał, że w okolicznościach sprawy to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na jej wynik. NSA, zawartą w tym względzie na stronie 8 uzasadnienia wyroku argumentację sądu pierwszej instancji, w pełni podziela Co się tyczy uzupełnienia akt, po wydaniu decyzji, o nowe dowody /zdjęcia/ to tego rodzaju dowód nie był brany pod uwagę, przez organy samorządowe, jak też nie powoływał się na ten dowód sąd pierwszej instancji. Chybione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że obiekt, w którym prowadzony był handel jest tymczasowym obiektem budowlanym, stanowiącym własność strony, do którego ma zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w konsekwencji zwolnienie określone w art. 16 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ani art. 2 ust. 1 pkt 1 ani art. 16 ust. 2 u.p.o.l. nie był przez sąd pierwszej instancji stosowany, gdyż przedmiotem kontrowersji było to czy strona dokonywała sprzedaży na targowisku. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. wyjść poza granice skargi bowiem z akt sprawy nie wynika by przedmiotowy obiekt był obiektem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. To, że skarżący tak ten obiekt klasyfikuje nie oznacza, że przedmiotowy obiekt budowlany stanowi obiekt budowlany nie złączony trwale z gruntem. Nie może również o tym świadczyć fakt przyjęcia zgłoszenia budowy obiektu przez Starostwo Powiatowe w Nowym Dworze Gdańskim. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy czytać w połączeniu z art. 3 u.p.o.l. Zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. sformułowanie należy odczytywać jako wyłącznie techniczne odesłanie do przepisów regulujących przedmiot podatku. Ponadto zwolnienie, o którym mowa w art. 16 u.p.o.l. dotyczy osób fizycznych, które są podatnikami podatku od nieruchomości. Z akt sprawy nie wynika by podatnik ten warunek spełniał. Zaprezentowana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika podatnika koncepcja, że podatnik nie może być opodatkowany podatkiem od nieruchomości z uwagi na sposób przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest nie do przyjęcia, z uwagi na brak podstawy prawnej. Odnosząc się do drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczącego błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.o.l. NSA stwierdza, że ten zarzut również nie jest zasadny. W świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego targowiskiem są "wszystkie miejsca", w których prowadzony jest handel /sprzedaż/ w formach wskazanych przykładowo przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych; odnosi się to zarówno do targowisk, których lokalizację ustaliła gmina, jak i do każdego innego miejsca /por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 1994 r., SA/Wr 20/93 - Wspólnota 1994 nr 35 str. 18/. W związku z tym okoliczność, że podatnik w sprawie niniejszej prowadził handel na terenie wydzierżawionym od osoby fizycznej nie ma znaczenia dla przyjętej kwalifikacji prawnej opodatkowania. Zwrócił również na to uwagę sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu na stronie 6. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.