I SA/Po 753/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi E.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r., IV kwartał 2010 r. oraz II, III i IV kwartał 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] ("Dyrektor UKS"), rozpoznając ponownie sprawę na skutek uchylenia jego decyzji z [...] października 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu ("Dyrektor IS"), decyzją z [...] kwietnia 2016 r. określił E. F. ("skarżąca") w podatku od towarów i usług: (1) zobowiązania podatkowe za III kwartał 2009 r. i IV kwartał 2010 r.; (2) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III i IV kwartał 2011 r.; (3) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za IV kwartał 2011 r.; (4) podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", za sierpień 2009 r.; październik i listopad 2010 r.; czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. Ustalono, że w latach 2009-2011 Firma Ogólnobudowlana A E. F. kupiła materiały i usługi remontowo – budowlane m.in. od PPHU B T. B. ("B"), Firmy Ogólnobudowlanej C P. R. (" C"), Hurtowni [...] Materiałów Budowlanych D (" D") oraz Zakładu Produkcyjno-Usługowego W. T. (" E"). W ocenie Dyrektora UKS wystawione przez te firmy faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogły być podstawą odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Skarżąca, T. B. i S. F. świadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym. Zdaniem Dyrektora UKS rzeczywistych transakcji gospodarczych nie obrazowały także te faktury wystawione przez firmę skarżącej na rzecz Przedsiębiorstwa Rolno-Handlowego S. F. (" F"), które miały być wykonane za pośrednictwem bądź z materiałów pochodzących od firmy B. Skarżąca w tych transakcjach nie działała w dobrej wierze. Dyrektor IS decyzją z [...] stycznia 2017 r. decyzję organu pierwszej instancji uchylił w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i określił to zobowiązanie w niższej kwocie, a w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, [...] października 2014 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, o czym skarżącą powiadomiono [...] października 2014 r. Zdaniem Dyrektora IS zasadnie organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Firma ta nie świadczyła na jej rzecz żadnych usług. Zeznania T. B. i jego oświadczenie, że wykonywał usługi i dostawy są niewiarygodne – nie podał on szczegółów działalności, a oświadczenie było sprzeczne z oświadczeniem Skarżącej dotyczącym sprzętu używanego do wykonania usług. Rola T. B. sprowadzała się do wystawiania "pustych" faktur i wypłacania pieniędzy osobom wykonującym prace pod kierownictwem (nadzorem) innych osób, a umowa dzierżawy pomieszczenia od I. K. potrzebna mu była jedynie do posiadania adresu korespondencyjnego. Dyrektor IS odniósł się przy tym do zeznań świadków, tj. pracowników firmy B (wykonywali prace w H. , nie mieli wiedzy o świadczeniu usług budowlanych w Polsce), S. W. i S. W. (T. B. przywodził im gotówkę, a w rzeczywistości kierował nimi M. F.), R. M. i D. K. (wykonywali drobną część prac, na które wystawiono "pustą" fakturę, ale nie w ramach usług, jakie miałaby świadczyć firma B, D. K. (kierowca, na budowach bywał sporadycznie), oświadczenia S. G. (miał po koleżeńsku, bez wynagrodzenia, pomagać M. F., a w rzeczywistości musiała płacić mu skarżąca lub S. F.), C. B. (nie mógł być zatrudniony w firmie B w latach 2007–2008). Dyrektor IS nie stwierdził, aby wystawiona przez T. B. faktura z [...] sierpnia 2009 r. była jedynie pustą fakturą, w ślad za którą być może szła dostawa towaru od nieznanego podmiotu. Nie mogło to jednak prowadzić do uchylenia decyzji Dyrektora UKS, jako że materiał dowodowy wystarczająco dowodzi, że co do tej transakcji skarżąca nie wykazała należytej staranności. Prowadzenie działalności gospodarczej powierzyła mężowi – M. F. i nie interesowały jej konsekwencje prowadzenia tej działalności. Zdaniem Dyrektora IS zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany fakturach wystawionych w 2010 r. przez firmę C. Jak zeznał P. R., założenie firmy było jedynie fikcją pod potrzeby M. F.. W przypadku rzekomych dostaw od tej firmy skarżąca także nie wykazała należytej staranności. Zdaniem Dyrektora IS skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony także z faktury wystawionej [...] listopada 2011 r. przez firmę D - firmę nieistniejącą (adres tej firmy podany w fakturze nie istnieje, NIP jest nieprawidłowy, a sama firma nie figuruje w ewidencji podatników). Skarżąca tu także nie wykazała należytej staranności. Jako zasadne Dyrektor IS ocenił również zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę E. Zamawiający i dostarczający towary P. W. wskazał, iż nie użył ich na wykonywanych budowach. W ocenie Dyrektora IS skarżąca nie miała prawa "do obniżenia podatku naliczonego" za III kwartał 2009 r., ponieważ nie przedstawiła faktur, a kserokopie faktur wystawionych przez firmę B, uzyskane w toku kontroli podatkowej, nie były fakturami rzetelnymi. Powodem uchylenia decyzji Dyrektora UKS za IV kwartał 2010 r. było błędne wskazanie w niej kwoty podatku naliczonego. Dyrektor IS za zasadne uznał także zakwestionowanie faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz S. F.. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że mogła dysponować narzędziami, pracownikami, czy też wykonała te usługi za pomocą podwykonawców. Były to "puste" faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p."; (2) art. 125, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; (3) art. 121 § 1 O.p.; (4) art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (Dyrektor IAS") wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z [...] listopada 2017 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor IAS - jako nowa strona postępowania w miejsce Dyrektora IS zniesionego od [...] marca 2017 r.– podtrzymał swe stanowisko. Wyrokiem z [...] marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. F.. W uzasadnieniu stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte przed upływem terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został skutecznie zawieszony z dniem [...] listopada 2014 r. Zdaniem WSA zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski, potwierdzają prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumpcję prawnopodatkową odpowiednio pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 § 1 u.p.t.u. Materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że wystawcy spornych faktur, tj. firmy B, firma C, firma D i firma E, nie dokonały na rzecz skarżącej dostawy towarów i usług remontowo-budowlanych. Słusznie też w ocenie Sądu organ podatkowy zakwestionował faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy F. Pozorność tych działań została wykazana w sposób niebudzący wątpliwości. Zdaniem WSA na uwzględnienie nie zasługiwał też eksponowany przez skarżącą zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] lutego 2021 r., sygn. akt I FSK [...] uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W uzasadnieniu powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z której wynika, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uchylając zaskarżony wyrok nakazał Sądowi I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zastosować się do przyjętej wykładni prawa i dokonać oceny, czy i w jakim zakresie decyzja DIAS wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązań objętych tą decyzją (z wyjątkiem przedawnienia za IV kwartał 2011 r. – w tym bowiem zakresie NSA przesądził, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania nie były przedawnione). Sąd I instancji miał również ocenić czy skarżąca zasadnie odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez firmę D [...] listopada 2011 r., nr [...], ponieważ organy podatkowe przyjęły, że firma ta była tzw. podmiotem nieistniejącym i jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury wskazały art. 88 ust.3a pkt 1 lit a u.p.t.u., natomiast WSA wprawdzie stwierdził, że firma D w ogóle nie istnieje i dlatego nie złożyła żadnej deklaracji do urzędu skarbowego, ale oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury dokonał na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Natomiast zdaniem NSA faktura z [...] grudnia 2011 r., nr [...], w której jako wystawcę wskazano firmę B T. B., nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji (nie towarzyszyła jej realna transakcja), a więc nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Możliwość skorzystania przez skarżącą z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wyłączona została z uwagi na wystąpienie przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Skarżąca posłużyła się fakturą, o której mowa w tym przepisie, a okoliczności spornej transakcji wskazują, że uczyniła to świadomie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem (I FSK [...]) orzeczenia tutejszego Sądu z [...] marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto obok związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a., wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a. (zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. We wskazanym wyroku Sąd kasacyjny zlecił m.in., aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu wypowiedział się co do przedawnienia zobowiązań, w przypadku których Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że to właśnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia uprawniało go do merytorycznego rozpoznania sprawy. Mając na uwadze powyższe odnotować należy, że po wydaniu przez organ zaskarżonej decyzji oraz po wydaniu przez Sąd wyroku z [...] marca 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18, której przedmiotem była kwestia podmiotu, któremu doręczyć należy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) w sytuacji, kiedy podatnik ustanowił pełnomocnika w postępowaniu. NSA w uchwale przesądził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uznał również, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zauważył, że w sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, że to jedno pismo, doręczane przez ten sam organ podatkowy prowadzący postępowanie, podlega w zakresie doręczania odrębnemu reżimowi. Brak jest argumentów na poparcie tej tezy. Takim uzasadnieniem nie może być to, że przepis art. 70c O.p. nie jest zawarty w przepisach działu IV, określającego postępowanie podatkowe. Takie umiejscowienie tej normy prawnej o charakterze procesowym jest konsekwencją tego, że przepis ten jest ściśle związany z przepisami prawa materialnego, regulującymi przedawnienie zobowiązań podatkowych. Doręczenie jest wprawdzie czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając na uwadze powyższe należało zbadać, czy zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczone zostało prawidłowo. Z akt sprawy wynika, że po wypowiedzeniu pełnomocnictwa adw. D. M., o czym poinformował on organ pierwszej instancji pismem z [...] stycznia 2014 r., skarżąca pełnomocnictwem z dnia [...] marca 2014 r. umocowała P. P., do reprezentowania jej w sprawie wszczętej postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2013 r. przed organami administracji podatkowej i skarbowej we wszystkich sprawach dotyczących przedmiotowego postępowania. Ponadto skarżąca udzieliła radcy prawnemu J. D. pełnomocnictwa [...] lipca 2014 r. do reprezentowania jej w sprawie wszczętej powyższym postanowieniem Dyrektora UKS z [...] maja 2013 r. we wszystkich sprawach dotyczących przedmiotowego postępowania. Zawiadomieniem z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował skarżącą, że od [...] września 2014 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwa skarbowe za III kwartał 2009 r., IV kwartał 2010 r. oraz II, III i IV kwartał 2011 r., a także za sierpień 2009 r., październik i listopad 2010 r. i za miesiące od czerwca do września 2011 r. Zawiadomienie to [...] października 2014 r. doręczono bezpośrednio skarżącej. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że na dzień skierowania do skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zasadne było kierowanie wszelkich pism, w tym również spornego zawiadomienia, za pośrednictwem ustanowionych w sprawie pełnomocników. Tym samym doręczając zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio skarżącej pominięto ustanowionych przez nią pełnomocników. Dokonując zatem oceny ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze skierowaniem zawiadomienia do skarżącej, a nie do ustanowionych przez nią pełnomocników, należy uznać, że skutek ten w świetle stanowiska powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której tezami Sąd jest związany, nie ziścił się, ponieważ sporne zawiadomienie zostało wadliwie skierowane jedynie do podatnika, z pominięciem jego pełnomocników. Podnieść należy, że organ administracji publicznej w sprawie, w której strona ustanowiła pełnomocnika, nie może dowolnie decydować, czy o czynnościach procesowych informować pełnomocnika, czy też - pomijając pełnomocnika - informować wyłączenie stronę. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Biorąc pod uwagę, że w kontrolowanym postępowaniu skarżąca skutecznie ustanowiła pełnomocników, to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno być doręczone pełnomocnikom, a nie jedynie skarżącej. Tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z dniem [...] września 2014 r., jak wskazano w tym zawiadomieniu. Również Sąd nie stwierdził wystąpienia innej przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, skoro nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani wystąpienia jakiejkolwiek innej przesłanki zawieszającej bądź przerywającej bieg terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r., IV kwartał 2010 r. oraz II i III kwartał 2011 r., Sąd uznał, że zobowiązania objęte decyzją (z wyjątkiem zobowiązań za IV kwartał 2011 r.) uległy przedawnieniu z końcem 2016 r. Zatem w kontrolowanym postępowaniu doszło do naruszenia art. 145 § 2 i art. 70c O.p. oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 tej ustawy, jak również jej art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu zasadne było też uchylenie decyzji za IV kwartał 2011 r., z uwagi na kaskadową strukturę rozliczenia podatku - wynik rozliczenia podatku za poprzednie kwartały (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia) rzutuje na wynik rozliczenia za IV kwartał 2011 r. Przedawnienie zobowiązań za kwartały poprzedzające IV kwartał 2011 r., skutkuje koniecznością zmiany rozliczenia podatnika za IV kwartał 2011 r. Przykładowo podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł, a za III kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł, podczas, gdy organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł. Z kolei uwzględnienie nadwyżki z poprzedniej deklaracji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. ma wpływ na rozliczenie podatnika za kolejne okresy rozliczeniowe. W wyniku przedawnienia ww. kwot za II i III kwartał 2011 r., należy w sposób odmienny określić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, niż wynikało to z zaskarżonej decyzji, bowiem przedawnienie musiało wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w następnym okresie. Wynika to z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uwzględniając tę okoliczność oraz wiążące wywody NSA poczynione w wyroku z dnia [...] lutego 2021 r. o sygn. I FSK [...], Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, pozostawiając organowi odwoławczemu kwestię zakończenia postępowania zgodnie z art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. NSA w wyroku z dnia [...] lutego 2021 r., sygn. akt I FSK [...] zlecił też, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu ocenił, czy skarżąca zasadnie odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r., wystawionej na jej rzecz przez firmę D, tytułem sprzedaży towarów budowlanych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że adres siedziby wystawcy ww. faktury nie istnieje. Także według bazy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wskazany nr [...] jest numerem nieprawidłowym. Natomiast z pisma Urzędu Miejskiego w K. z dnia [...] grudnia 2013 r. wynika, że żadnej z nieruchomości położonych przy ul. [...] nie został nadany numer porządkowy [...]. Również z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2013 r. wynika, że firma D nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu. Zaś A. D. wspólnik Hurtowni [...] D Sp.J. oświadczył, że firma nie ma żadnych oddziałów, filii czy innych punktów sprzedaży. Całość działalności firmy odbywa się w K., [...]. Podkreślił też, że Spółka handluje tylko stalą i nigdy nie handlowała materiałami budowlanymi. A. D. nie znał też i nigdy nie słyszał o innej firmie D na terenie K. i w jego okolicach. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że postępowanie dowodowe należy prowadzić nawet wówczas, gdy całokształt ujawnionych okoliczności w sprawie pozwala na dokonanie rozstrzygnięcia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zatem na uwzględnienie nie zasługuje eksponowany przez skarżącą zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z przepisem art. 187 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, nie zasługują też na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 §1 oraz art. 191 O.p. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonując tej oceny w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Sam fakt, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącej, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że firma D, jest firmą nieistniejącą i towar wymieniony w powyższej fakturze VAT nie mógł być sprzedany Firmie Ogólnobudowlanej A E. F. przez ten podmiot. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Z orzecznictwa wynika, że w sytuacji gdy towar zostanie dostarczony przez podmiot nieistniejący lub nieprowadzący działalności gospodarczej podatnikowi nie będzie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez taki podmiot, tylko w sytuacji gdy odbiorca towaru nie spełni wymogów wykazania należytej staranności. W orzecznictwie podkreśla się, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną). Tymczasem E. F. nie interesowała się kontrolą działalności gospodarczej zarejestrowanej na jej nazwisko. Trudno w takiej sytuacji uznać, że wykazała należytą staranność w doborze kontrahenta, skoro się tym zagadnieniem nie interesowała, uważając, że tym zajmie się jej mąż. W przedmiotowej sprawie wystarczyło bowiem zwykłe sprawdzenie czy podmiot wystawiający fakturę zgłosił się jako podatnik VAT, czego skarżąca nie uczyniła. Tym samym zdaniem Sądu, skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktury. Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.