I GSK 222/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Jan Kacprzak Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "N. N. P." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 7 listopada 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1391/06 w sprawie ze skargi "N. N. P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wyrokiem z 14 listopada 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1391/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę N. N. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu 24 lipca 2002 r. spółka N. N. P. złożyła do Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W. wniosek o uchylenie, w oparciu o art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] lipca 2002 r., którą organ celny pozostawił bez rozpoznania odwołanie strony od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...] kwietnia 2002 r. uznającej zgłoszenie celne SAD nr [...] z [...] lipca 1999 r. za nieprawidłowe. Decyzją z [...] października 2002 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. odmówił uchylenia powyższej decyzji z [...] lipca 2002 r. W dniu 17 stycznia 2003 r. N. N. P. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] kwietnia 2002 r. Decyzją z [...] lutego 2003 r. Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...] kwietnia 2002 r., wskazując w uzasadnieniu, iż zgodnie z art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jeżeli upłynęły trzy lata od dnia powstania długu celnego. W niniejszej sprawie zdaniem organu celnego przyjąć należy, iż dług celny, o którym mowa w powyższym przepisie Kodeksu celnego powstał w dniu [...] lipca 1999 r. Skarżąca spółka w dniu 12 marca 2003 r. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z [...] kwietnia 2003 r. Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. utrzymał w mocy decyzję z [...] lutego 2003 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...] kwietnia 2002 r. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka N. N. P. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W. z [...] lutego 2003 r. z powodu ich niezgodności z prawem. Wyrokiem z 7 kwietnia 2005 r., sygn. akt V SA 1951/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Celnej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z [...] maja 2006 r. nr [...] na podstawie, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 262, art. 2621 § 2, art. 2652 pkt 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623) - utrzymał w mocy decyzję z [...] lutego 2003 r., nr [...]. W uzasadnieniu Dyrektora Izby Celnej w W. wskazał, iż w niniejszej sprawie przyjąć należało, że dług celny, o którym mowa w art. 2652 Kodeksu celnego powstał w dniu [...] lipca 1999 r., natomiast późniejsza decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...] kwietnia 2002 r. dokonała jedynie korekty już istniejącego długu celnego. Organ odwoławczy podniósł, iż wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] kwietnia 2002 r. wpłynął do Izby Celnej Port Lotniczy w W. dopiero 17 lutego 2003 r. W tym dniu obowiązywał już przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego i w związku tym niemożliwe było wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z uwagi na upływ terminu wskazanego w niniejszym przepisie (z dniem 13 lipca 2002 r.) Odnosząc się do kwestii konieczności wyłączenia z przedmiotowego postępowania funkcjonariusza celnego D. P., który podpisał w imieniu Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W. zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że funkcjonariusz ten nie jest już zatrudniony w strukturach administracji celnej, w związku z czym nie jest zaangażowany w prowadzenie żadnych spraw znajdujących się we właściwości tego organu. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Celnej w W. nie znalazł przesłanek formalnych do wydania postanowienia o wyłączeniu tego funkcjonariusza celnego z prowadzenia przedmiotowego postępowania. Od powyższego rozstrzygnięcia N. N. P. Sp. z o. o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., w której wniosła o uchylenie w całości decyzji z [...] maja 2006 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 65 § 3 pkt 2 i § 4, art. 3 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks celny poprzez ich błędną interpretację, w związku z czym błędnie zastosowano art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego oraz dokonanie błędnej wykładni art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny drugiej instancji mając na uwadze wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. zawarte w wyroku z 7 kwietnia 2005 r., powtórzył wszystkie czynności procesowe, w tym skierował do strony pismo w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, przy udziale funkcjonariuszy, co do których brak było przesłanek do ich wyłączenia z postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ celny przepisów prawa materialnego wymienionych przez skarżącą Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego obowiązujący w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie zezwala na wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska skarżącej, że trzyletni termin, o którym mowa powyżej powinien być liczony od daty wydania decyzji w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż dług celny powstaje - zgodnie z przepisem art. 209 § 2 Kodeksu celnego, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie z dniem [...] lipca 1999 r. powstał dług celny rozumiany, zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, jako powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że na gruncie art. 209 § 2 Kodeksu celnego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2001 r., sygn. akt V SA 3822/00, zajął stanowisko, iż dług celny powstaje już z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego i od tego samego dnia rozpoczyna swój bieg 3-letni termin z art. 2652. Przy czym przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ nie oznacza ostatecznego ustalenia kwoty należności celnych, których wartość może w konkretnym przypadku w chwili dokonywania zgłoszenia być równa zeru. Wojewódzki Sąd nadto podniósł, że art. 2652 Kodeksu celnego nie wiąże skutków upływu przewidzianego w nim 3-letniego terminu z merytoryczną wagą zarzutów stawianych decyzji, o stwierdzenie nieważności której strona wnosi. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, która podnosi, że w istocie dług celny w przedmiotowej sprawie nie powstał, bo kwota cła, wyliczona zarówno w zgłoszeniu celnym jak i w decyzji korygującej wartość celną i kwotę długu celnego wynosi "0" ze względu na zerową stawkę celną. Sąd stwierdził, że przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Długiem celnym w przywozie w myśl art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Tak więc dla powstania długu celnego i jego wartości istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W przypadku gdy w zgłoszeniu celnym dla towaru zastosowana zostanie stawka "0", kwota długu celnego niezależnie od wartości celnej zawsze będzie miała wartość zerową. Kwota długu celnego mająca wartość zerową w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, może zostać zweryfikowana w trybach przewidzianych w art. 70 i 83 Kodeksu celnego, np. w sytuacji błędnie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej i związanej z tym stawki celnej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacja skarżącej, dotycząca art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, prezentowana w skardze zdaje się wynikać z faktu, że błędnie utożsamia ona pojęcie powstałego z mocy prawa zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych (art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego) z czynnością faktyczną, jaką jest zapłacenie kwoty należności celnych w wysokości większej niż "0". Sąd podkreślił, że definicja długu celnego w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego pozostaje w ścisłym związku z zasadą określoną w art. 2 § 1 i § 2 Kodeksu celnego stanowiącą o chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny i o powstaniu z mocy prawa obowiązków i uprawnień stron przewidzianych w przepisach prawa celnego. Jednym z takich obowiązków jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. W związku z powyższym Sąd uznał zarzut skarżącej dotyczący sposobu liczenia terminu 3-letniego, o którym mowa w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego za nieuzasadniony. Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo przyjęto, że datą powstania długu celnego jest dzień [...] lipca 1999 r. a nie [...] kwietnia 2002 r., tj. data wydania decyzji korygującej wartość celną w zgłoszeniu celnym. Skargą kasacyjną Spółka N. N. P. zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - naruszenie: 1. prawa materialnego w postaci błędnej wykładani art. 3 § 1 pkt 2, art. 65 § 3 pkt 2 i § 4 pkt 2 lit c), art. 209 § 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie, iż w sytuacji, gdy kwota należności celnych wyniosła "0" powstał dług celny, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego; 2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że określoną w nim datę początkową terminu przedawnienia należy liczyć od daty zgłoszenia celnego, nawet jeżeli przedmiotem weryfikacji przez organy celne nie jest dług celny ale elementy kalkulacyjne; 3. przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie interpretacji art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, co uniemożliwiło Skarżącej odniesienie się do przedstawionego w rozstrzygnięciu stanowiska oraz miało wpływ na wynik sprawy; 4. przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi kasacyjnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy istnieniu przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, gdyż dług celny w istocie nie powstał, co potwierdza sama decyzja, wskazując, iż kwota długu wynosi "0". Jeżeli należności celne wynoszą "0", to nie można twierdzić, że powstało jakiekolwiek zobowiązanie do ich uiszczenia, a więc że powstał dług celny. Twierdzenie takie pozostawałoby w sprzeczności z językowym, a także normatywnym znaczeniem słów - "zobowiązania do uiszczenia". Nie można być zobowiązanym do uiszczenia kwoty wynoszącej "0". Taka kwota bowiem nie ma żadnej wartości, a więc nie istnieje przedmiot świadczenia pieniężnego. Bezprzedmiotowe jest też powoływanie się na art. 209 § 2 Kodeksu celnego, gdyż przepis ten określa moment powstania długu celnego pod warunkiem jednak, że dług ten powstał, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej, brak jest jakichkolwiek racjonalnych podstaw dla stosowania terminu przedawnienia określonego w art. 2652 Kodeksu celnego, gdy przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ma być decyzja, która nie określa długu celnego, a jedynie niektóre elementy kalkulacyjne. W ocenie skarżącej, Sąd bardzo lakonicznie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do kwestii interpretacji art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego pod kątem daty powstania długu celnego oraz sposobu obliczenia terminu trzyletniego. Poza tym - jest ona błędna. Wiązanie terminu przedawnienia z przyjęciem zgłoszenia, a nie z decyzją, która weryfikuje to zgłoszenie jest błędne, gdyż przy braku takiej decyzji (a istnieniu jedynie zgłoszenia celnego) z zasady nie można wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej, strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zawartego w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie interpretacji art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, co w ocenie skarżącej uniemożliwiło jej odniesienie się do przedstawionego w rozstrzygnięciu stanowiska i miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy zauważyć, że jest to zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do podniesionych kwestii, a mianowicie dokonał interpretacji art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego oraz wskazał przesłanki warunkujące sposób obliczania biegu terminu wskazanego w omawianym przepisie. Nie można zatem przyjąć, że uzasadnienie orzeczenia nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek jakimi kierował się Sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie. Za chybiony należy też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.: "poprzez oddalenie skargi przez Sąd przy istnieniu przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy". Skarżąca nie uzasadniła bliżej tak sformułowanego zarzutu, konkludując, że przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja wskazuje, iż wyrok Sądu narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także przepisy postępowania, gdyż opisane uchybienia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie wskazała konkretnych naruszeń przepisów postępowania poza naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., który został uznany przez Sąd za chybiony. Natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przepisów prawa materialnego i oddalenie skargi wiąże się z zarzutami naruszenia prawa materialnego, które to zarzuty poniżej zostaną omówione. Dokonana niżej analiza przepisów ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) uzasadnia stwierdzenie, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiony. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym dotyczącym postępowania administracyjnego zakończonego decyzją, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności. Przepisy tytułu IX Kodeksu celnego regulują postępowanie w sprawach celnych. W dziale I tego tytułu zawarte są przepisy ogólne (art. 262-2742), a w dziale II przepisy regulujące opłaty w sprawach celnych (art. 275-277). Art. 262 zamieszczony w ww. dziale I tytułu IX Kodeksu celnego stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepisy Kodeksu celnego o postępowaniu celnym stanowią lex specialis w odniesieniu do norm działu IV Ordynacji podatkowej. Art. 2652 zamieszczony także w ww. dziale I tytułu IX Kodeksu celnego, a dodany ustawą z 10 kwietnia 1999 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny (Dz. U. Nr 40, poz. 402) - z mocą obowiązującą od dnia 21 maja 1999 r., jest przepisem szczególnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania i również wyłącza w zakresie w nim unormowanym - stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 18 lutego 2005 r. sygn. akt GSK 1461/04, zbiór LEX nr 168008). Z uregulowań zawartych w Kodeksie celnym dotyczących postępowania w sprawach celnych (art. 262-2742) wynika, że przepis art. 2652 tej ustawy jako przepis szczególny odnosi się do wszelkich decyzji wydanych przez organy celne bez względu na przedmiot rozstrzygnięcia decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Niezasadny jest zatem pogląd autora skargi kasacyjnej, że art. 2652 Kodeksu celnego nie może mieć zastosowania do wszelkich postępowań, których przedmiotem ma być stwierdzenie nieważności lub wznowienia postępowania w stosunku do jakichkolwiek decyzji wydanych przez organy celne. W myśl art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis ten określa negatywną przesłankę ograniczającą termin do stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten jest wyznaczony precyzyjnie przez początek biegu terminu od dnia powstania długu celnego. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny, to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów. W myśl art. 209 § 1 tej ustawy, dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (pkt 1) i objęcia towaru podlegającego należnościom celnym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła. Z kolei z § 2 art. 209 Kodeksu celnego wynika, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Procedura przyjęcia zgłoszenia celnego i jego następstwa zostały określone w art. 65 § 1, 2 i 3 Kodeksu celnego. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2005 r. (sygn. akt I GSK 451/05, opubl. ONSAiWSA 2006/1/30) użyte w art. 65 § 1 Kodeksu celnego wyrażenie czasownikowe "przyjmuje" określa tylko moment, który ustawodawca w art. 209 § 2 tej ustawy uznał za "chwilę" przyjęcia zgłoszenia celnego i powstania długu celnego. Natomiast czynności, o których mowa w § 2 i 3, a także w § 4 art. 65 Kodeksu celnego, dokonane przez organ celny są czynnościami po przyjęciu zgłoszenia celnego, które mogą być wykonane jako czynności następne po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem w świetle art. 209 § 2 Kodeksu celnego nie są już tym czasem, tj. "chwilą", z którą ustawodawca wiąże czas powstania długu celnego. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko wyrażone w przywołanym powyżej wyroku NSA. Z przepisu art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem już po powstaniu długu celnego, organ celny na wniosek strony wydaje decyzję lub może także z urzędu wydać decyzję, w której w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części rozstrzyga o: nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego (lit. a), określa kwotę wynikającą z długu celnego (lit. b), zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b) (lit. c). Decyzja wydana w oparciu o art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego (w tym także decyzja, o której stanowi ustawa w lit. c) pkt 2 § 4 art. 65) nie rozstrzyga o czasie powstania długu celnego. Zatem wiązanie terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego - tak jak to prezentuje autor skargi kasacyjnej - nie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego, lecz z datą wydania decyzji, która weryfikuje to zgłoszenie, jest bezzasadne, gdyż nie znajduje oparcia w powołanych powyżej przepisach Kodeksu celnego. Skarżąca wywodzi, odwołując się do definicji długu celnego (art. 3 § 1 pkt ), że w sytuacji gdy należności celne wynoszą "0" wobec zerowej stawki celnej, to nie można twierdzić, że powstało jakiekolwiek zobowiązanie do ich uiszczenia, a więc, że powstał dług celny. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Stosownie zaś do art. 3 § 1 pkt 4 tej ustawy elementy kalkulacyjne, to elementy służące do naliczenia należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych odnoszące się do towaru. Natomiast w myśl art. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego należności celne przywozowe oznaczają cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Jak z powyższego wynika pojęcie długu celnego jest szersze i nie ogranicza się do samego cła. Okoliczność, że w wyniku ustalenia w Taryfie celnej stawki cła w wysokości 0% na importowane towary nie powstaje obowiązek uiszczenia konkretnej należności, nie oznacza, że nie powstał w ogóle dług celny. Taka sytuacja, gdy stawka celna określona została jako zerowa, jest adekwatna do konkretyzacji powstałego obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania podatkowego o stawce podatkowej zero procent, gdzie fakt braku "dodatniej" kwoty zobowiązania do uiszczenia nie oznacza, że u źródła takiego zobowiązania brak jest obowiązku podatkowego, ponieważ powstanie obowiązku podatkowego wynika ze zdarzeń ściśle określonych przepisami prawa, a przepisy te nie zawierają regulacji, iż w przypadku wykazania zerowej kwoty zobowiązania, nie powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że definicja długu celnego w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego pozostaje w ścisłym związku z zasadą określoną w art. 2 § 1 i § 2 Kodeksu celnego stanowiącą o chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny i o powstaniu z mocy prawa obowiązków i uprawnień stron przewidzianych w przepisach prawa celnego. Jednym z takich obowiązków jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego). Należności celne są wymagane według wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Skoro ustawodawca w art. 209 § 2 Kodeksu celnego wprowadził zasadę, że dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, to trafny jest pogląd, że dla powstania długu celnego i jego wartości istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Oczywiście, gdy w zgłoszeniu celnym dla towaru zostanie zastosowana stawka celna "0", to kwota długu celnego niezależnie od wartości celnej będzie miała zawsze wartość zerową. Jednakże, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, kwota długu celnego mająca wartość zerową w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, może zostać zweryfikowana w trybach przewidzianych w art. 70 i art. 83 Kodeksu celnego. Mając na uwadze powyższe uregulowania, ustawodawca początek biegu terminu przedawnienia z art. 2652 Kodeksu celnego powiązał właśnie z powstaniem długu celnego, które to zobowiązanie ma swe źródło w zdarzeniu ściśle określonym przepisami prawa. Dzień powstania długu celnego dokładnie określa art. 209 § 2 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] lipca 1999 r., a wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji weryfikującej to zgłoszenie celne został złożony w dniu 17 stycznia 2003 r. Słusznie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony po upływie terminu określonego w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, którego początkowy bieg wyznacza data powstania długu celnego, a nie data wydania decyzji korygującej wartość celną towaru w zgłoszeniu celnym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.