I FSK 1943/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 131/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r., nr 01120-KDIL2-2.4012.538.2017.2.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 131/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę Gminy S. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 12 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ w sposób nieuprawniony zmodyfikował stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskutek tego organ wykroczył poza granice wyznaczone przez okoliczności faktyczne opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z tych względów za trafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej "O.p.". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez bezzasadne uznanie, że organ, wydając indywidualną interpretację, dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie tej interpretacji; b) art. 146 P.p.s.a w zw. z art. 14c § 2 O.p., albowiem Sąd bezzasadnie uznał, że organ - stwierdzając, że dotacja otrzymana przez Skarżącą stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem, że ma/będzie miała bezpośrednio wpływ na cenę tej usługi – dokonał modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdy tymczasem stwierdzenie organu jest konsekwencją spełnienia przez organ obowiązku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym interpretacji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. 3.3. Przechodząc do wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne podkreślić, że przedmiotem jego oceny w niniejszym postepowaniu jest prawidłowość dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu kontroli instancyjnej dotyczącej wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej. W efekcie tej kontroli Sąd pierwszej instancji uznał, że organ – wydając zaskarżoną interpretację – wykroczył poza granice wniosku Skarżącej, bowiem w sposób nieuprawniony (wbrew treści tego wniosku) wywiódł, że otrzymana przez Gminę dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej będzie wpływała na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ten sposób, że cena tych usług byłaby wyższa gdyby nie uzyskane dofinansowanie. W ten sposób, zdaniem Sądu, doszło do zmodyfikowania treści wniosku Gminy, co – jako niedopuszczalne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej – skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. 3.4. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b cytowanej ustawy). Stosownie zaś do art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści przywołanych przepisów wynika, że specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązek składającego taki wniosek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny. Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1898/18; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). 3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w wyroku Sądu pierwszej instancji dokonano prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy bowiem podkreślić, że w zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na gruncie którego powstały wątpliwości podatkowoprawne Skarżącej, kwestii dotacji dotyczy wyłącznie jedno zdanie: "(...) Pozostała część wydatków Gminy jest pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (...)". W żadnym innym miejscu we wniosku (tj. ani w dalszej części opisu stanu faktycznego, ani w postawionych pytaniach, ani też w stanowisku własnym Skarżącej) ta kwestia nie została w jakikolwiek sposób nie tylko rozwinięta, ale w ogóle poruszona. W tej sytuacji słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że stwierdzenie organu, że "(...) Dotacja stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma/będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi (...)", w zestawieniu z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanym przez Gminę we wniosku, wykracza poza to, co Gmina wskazała we wniosku. Zajęcie przez organ jakiegokolwiek stanowiska co do skutków na gruncie podatku od towarów i usług otrzymania przez Gminę dotacji wymagałoby zatem ewentualnego uzupełnienia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca (organ nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia wniosku w opisanym zakresie). Wbrew zatem treści skargi kasacyjnej do wyrażenia przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowiska odnośnie dotacji nie uprawnia art. 14c § 2 O.p. 3.6. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji organ naruszył przepisy postępowania wyznaczające reguły wydawania interpretacji indywidualnych, w szczególności art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. Tym samym zasadne było uchylenie przedmiotowej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu. Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek