I SA/Sz 684/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2020 r. znak [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") z [...] marca 2020 r. znak [...] odmawiającą B. N. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. z tytułu uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej świadczonej na podstawie kontraktu o pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo G. S. A.S.; dalej: "G. S.". We wniosku wskazano, że podatnik jest polskim rezydentem podatkowym, w Polsce uzyskuje przychód z emerytury, której wypłatę zawiesza na czas wykonywania pracy za granicą. Na mocy kontraktu, z którego wynika, że jego miesięczne wynagrodzenie wynosi [...] USD, podatnik zamierza kontynuować zatrudnienie w 2020 r. Do wniosku podatnik dołączył kopię kontraktu zawartego 19 września 2019 r. z G. S., książeczki żeglarskiej, z której wynika, że w okresie od 22 września do 22 października 2019 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego G. F. oraz zaświadczenia z 14 stycznia 2019 r. o wykonywaniu pracy na statku G. w okresie od 14 października do 31 grudnia 2018 r. Ponadto, podatnik przedłożył potwierdzenie zatrudnienia z 13 lutego 2020 r. wystawione przez G. S. wskazujące m.in., że jest przewidywany do ponownego zatrudnienia w 2020 r. oraz kopię decyzji o waloryzacji emerytury pomostowej. Podatnik wyjaśnił, że nie wie, kiedy i na jak długo będzie zatrudniony na statku oraz nie jest w stanie w przybliżeniu określić wysokości planowanych zarobków z tego tytułu. Mając na uwadze okoliczność zawieszenia na czas wyjazdu wypłaty świadczenia emerytalnego - podatnik nie jest też w stanie określić wysokości tego świadczenia. Wymienioną decyzją z [...] marca 2020 r. Naczelnik US odmówił podatnikowi wnioskowanego ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy stwierdził, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy. Jak wynika z wyjaśnień podatnika, w ciągu roku podatkowego uzyskuje on dochody z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku norweskiego, a także z tytułu emerytury, którą zawiesza na okres świadczenia pracy na statku. W odniesieniu do 2020 r. podatnik przedstawił jedynie pismo z 13 lutego 2020 r. zawierające akapit dotyczący możliwości ponownego zatrudnienia go w 2020 r. przez G. S. (z którego nie wynika ani okres tego zatrudnienia, ani ewentualna wysokość wynagrodzenia) oraz kserokopię decyzji o waloryzacji emerytury pomostowej wskazującej, iż z tego tytułu osiąga miesięczny dochód w kwocie netto [...] zł. Według Dyrektora Izby, biorąc pod uwagę wszystkie wyjaśnienia podatnika, trudno mówić o "niewspółmierności", skoro podatnik nie ma nawet pewności zatrudnienia. Rację ma zatem Naczelnik US wskazując, że wniosek podatnika jest przedwczesny. Organ odwoławczy ocenił, że przedstawione przez stronę obliczenia są czysto hipotetyczne. Dyrektor Izby stwierdził, że podatnik nie przedłożył materiału dowodowego, który uprawdopodobniłby okoliczność niewspółmierności wysokości zaliczek na podatek należnych od wynagrodzenia w stosunku do podatku należnego za dany rok. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów dotyczących terminowości rozpatrzenia sprawy. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył decyzję Dyrektora Izby, zarzucając naruszenie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pomimo uprawdopodobnienia przez skarżącego, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z Norwegii. Skarżący postawił w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pomimo uprawdopodobnienia przez skarżącego, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz.1387 ze zm., dalej, w skrócie; "u.p.d.o.f."), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl postanowień art. 4a tej ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a ustawy podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej konwencji z 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm., zwanej dalej: "Konwencja"), niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynika, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje m.in. przez obliczenie podatku na podstawie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f, Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Stosownie natomiast do art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f (według metody proporcjonalnego odliczenia) może odliczyć od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, wymienionych w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (metody wyłączenia z progresją). Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Organ jest zobowiązany do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Jednak to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. Zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa, co do zasady, na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym, podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 22 § 2a O.p. poprzez błędną jego wykładnię. Na potwierdzenie żądania zawartego we wniosku podatnik przedłożył m.in kserokopie kontraktu zawartego 19 września 2019 r. z G. S. A.S. z siedzibą w [...], potwierdzenia zatrudnienia z 14 stycznia 2019 r. przez tę firmę oraz książeczki żeglarskiej nr [...], z której wynikało, iż w okresie od 22 września 2019 r. do 22 października 2019 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego G. F.. W odniesieniu do 2020 r. podatnik przedstawił jedynie pismo z 13 lutego 2020 r., zawierające akapit dotyczący możliwości ponownego zatrudnienia go w 2020 r. przez norweskie przedsiębiorstwo G. S. AS (z którego nie wynika ani okres tego zatrudnienia, ani ewentualna wysokość wynagrodzenia) oraz kserokopię decyzji o waloryzacji emerytury pomostowej wskazującej, że z tego tytułu osiąga miesięczny dochód w kwocie netto [...] zł. W ocenie Sądu informacje te, jak słusznie wskazały organy obydwu instancji są niewystarczające. Aby wypełnić dyspozycje przepisu art. 22, konieczne jest odniesienie wysokości zaliczek do przewidywanego dochodu. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie dochód ten pozostaje nieokreślony (nawet w przybliżony sposób). Trudno zatem mówić o niewspółmierności, skoro skarżący nie ma nawet pewności zatrudnienia (w przedłożonym dokumencie z 13 lutego 2020 r. stwierdzono, że podatnik dopiero "jest przewidywany do zatrudnienia"). W ocenie Sądu, rację mają organy podatkowe wskazując, że wniosek podatnika jest przedwczesny. Wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej należy złożyć przed terminem poboru pierwszej zaliczki na podatek w danym roku, tj. w przypadku marynarzy, czasowo przebywających za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przed 20. Dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju (art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f.). Mając na uwadze powyższe, zasadne jest złożenie takiego wniosku albo przed podjęciem pracy u zagranicznego pracodawcy, ale po zgromadzeniu niezbędnych dokumentów, jak i po zejściu ze statku, w terminie do 20. każdego miesiąca, następującego po miesiącu zakończenia zatrudnienia. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że przedstawione przez skarżącego obliczenia są czysto hipotetyczne i niemożliwe jest na ich podstawie określenie, której z trzech grup miałaby odpowiadać sytuacja podatnika, ani też wobec niewskazania przewidywanego w 2020 r. dochodu - określenia, czy w ogóle zaliczki te będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia wskazanego w skardze przepisu Ordynacji podatkowej. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.