I SA/Gl 691/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W.od decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. zwróconej stronie w kwocie [...] zł poprzez zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do grudnia 2016 r. oraz w kwocie [...] zł przelewem na rachunek bankowy podatnika w dniu 26 lutego 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji odmówił A S.A. (dalej: strona, spółka, skarżąca) prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. zwróconej podatnikowi w kwocie [...] zł poprzez zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do grudnia 2016 r. oraz w kwocie [...] zł przelewem na rachunek bankowy podatnika w dniu 26 lutego 2016 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. wskazując na zasadność żądania oprocentowania tejże nadpłaty. Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich rozważań wskazał, że kwestia samej wysokości nadpłaty za 2009 r. w niniejszej sprawie nie jest sporna. Dalej podał, że decyzją organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, które decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji zaliczył nadpłatę w kwocie [...] zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za miesiące III-XII 2016, natomiast pozostałą kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł zwrócił stronie przelewem na rachunek bankowy w dniu 26 lutego 2016 r. Pismem z dnia 9 marca 2016 r. Spółka zwróciła się o uzupełnienie wydanego postanowienia w zakresie oprocentowania nadpłaty. Organ I instancji odmówił uzupełnienia postanowienia, a Kolegium postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta W. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 13/17 WSA w Gliwicach uchylił postanowienie Kolegium z dnia [...] r. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2476/17, w którym wskazano, że kwestia oprocentowania nadpłaty powinna być rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją. Po analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a zarzuty naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. są bezpodstawne. Uzasadnienie tego stanowiska rozpoczęto od wskazania, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, mają charakter materialnoprawny. W sytuacji zaś, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materiałnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy zatem w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń". Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W myśl art. 77 § 1 pkt 3 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Oprocentowanie nadpłaty przysługuje więc jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach, a w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 78 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z powołaną regulacją jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, wyróżnia się dwie sytuacje wynikające z art. 78 § 3 pkt 1. Pierwsza, kiedy nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie, oraz druga, kiedy organ nie dokonał zwrotu w terminie nadpłaty. W pierwszym przypadku oprocentowanie nadpłaty nie jest należne. Natomiast w drugim przypadku, mimo tego że organ nie przyczynił się do uchylenia łub zmiany decyzji, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, wobec tego, że nie dotrzymał terminu do zwrotu nadpłaty (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14 oraz wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 2877/19). Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy Kolegium stwierdziło, że oprocentowanie nadpłaty jest nienależne, gdyż po pierwsze organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej należy bowiem stwierdzić wyłącznie w przypadkach takiej wadliwości, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego z powodu błędnego określenia wysokości zobowiązania, bądź też naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że uregulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty. Jeżeli natomiast w sprawie wystąpią obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które stanowią podstawę uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Na poparcie tego stanowiska wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie mają żadnego związku z okresem czasu, w jakim prowadzone było postępowanie podatkowe, czy też przewlekłością postępowania podatkowego. Nie można bowiem powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynika nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i II FSK 614/08). W rozpoznawanej sprawie nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu I instancji wydana w dniu [...] r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Ponadto, organ I instancji może - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Nie można zatem czynić zarzutu, że postępowanie wszczęte zostało przez organ I instancji zbyt późno. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą Kolegium musiało uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie ustalania, czy organ I instancji doprowadził do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje zatem z mocy prawa po upływie określonego w ustawie terminu. Organ I instancji ma pięć lat na określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a – co podkreślił organ odwoławczy - na dzień [...] r. przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była jeszcze spełniona. Nie można zatem zarzucić organowi I instancji, że przyczynił się do uchylenia przedmiotowej decyzji. Odnosząc się natomiast do kwestii terminu zwrotu nadpłaty Kolegium stwierdziło, że częściowo nadpłata w kwocie [...] zł została zarachowana na poczet zaległości i bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2016 r., natomiast pozostała kwota w wysokości [...] zł została zwrócona na rachunek bankowy podatnika w dniu 26 lutego 2016 r., a więc w terminie 30 dni od wydania decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], uchylającej decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającej Spółce wysokość zobowiązania za 2009 r. i umarzającej postępowanie w sprawie. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat zarzucił naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 9 grudnia 2014 r. (wpłata kwoty [...] zł) do dnia 24 lutego 2016 r. (zaliczenie części nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. na zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r.) oraz do dnia 26 lutego 2016 r. (zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł), w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty; 4) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję krótko przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ II instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu I instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Rozwijając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wskazał, że uzasadnienie decyzji w treści odpowiadającej wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. W ocenie strony, tych elementów zaskarżona decyzja nie zawiera. Organ nie dość, że nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, to jeszcze nie sporządził uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odpowiadającego wymogom prawa. W szczególności nie wyjaśnił, dlaczego w tej konkretnej sprawie uznano, iż przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Tymczasem nie można z góry przyjąć, że uchylenie decyzji z powodu przedawnienia wyłącza a priori "przyczynienie się" organu podatkowego w kontekście art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Tym samym trudno przyjąć, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie w zakresie tego, czy organ I instancji przyczynił się czy też nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji nieostatecznej. Dalej, motywując zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p., wskazano, że Kolegium, z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie wykazało, iż doprowadzenie do przedawnienia pozostało całkowicie poza działaniami lub zaniechaniami organu I instancji. Poza zakresem postępowania wyjaśniającego pozostała kwestia doręczenia wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ I instancji powstrzymywał się z wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego aż do końca listopada 2014 r., a więc do momentu, w którym do upływu przedawnienia pozostał krótki okres. Uniemożliwił tym samym organowi odwoławczemu dokonanie rozstrzygnięcia jeszcze przed upływem przedawnienia. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, że organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji. Wskazane naruszenie przepisów postępowania, miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uznania za prawidłowe zastosowanie normy materialnej zawartej w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty oceniać należy przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samą przesłankę tego uchylenia. Nie chodzi więc tylko o to, co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Tym samym sam fakt przedawnienia zobowiązania skarżącej skutkujący uchyleniem rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Pogląd ten podzielił m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/GI 720/16. Z kolei WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 519/19, wyjaśnił, że: "(...) przedawnienie zobowiązania będące podstawą uchylenia przedmiotowych decyzji, w tym decyzji Wójta określającej wymiar podatku pod nieruchomości za 2010 r., jest przesłanką obiektywną. Jednakże, w ocenie sądu, nie przesądza to o tym, że organy podatkowe nie przyczyniły się do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Powód bądź przyczyna zaistnienia tej przesłanki mogą bowiem mimo wszystko leżeć po stronie organów podatkowych co oznacza, że konieczne jest stanowcze określenie jakie okoliczności faktyczne i prawne doprowadziły do tego, że postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się na tyle długo, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., a w szczególności czy organ, który prowadził dane postępowanie, w którym doszło do powstania nadpłaty na koncie skarżącej, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, działał opieszale i swoim działaniem lub bezczynnością, "przyczynił się" do tego rodzaju rozstrzygnięcia (zakończenia postępowania). Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje w terminach określonych w art. 70 o.p. W przepisie tym ustawodawca przewidział szereg zdarzeń mających wpływ na bieg tego terminu dając organowi podatkowemu odpowiednie narzędzia skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem. Organ podatkowy ma 5 lat na to, by wymierzyć podatek i jest to termin uznawany za wystarczający do przeprowadzenia postępowania w zakresie określenia jego wysokości. To od organu podatkowego i sposobów jego działania, w granicach wskazanych ustawami, w tym w Ordynacji podatkowej, zależy to, czy wyznaczony do tego okres 5 lat upłynie efektywnie i zakończy się wydaniem decyzji podatkowej czy też bezskutecznie, np. poprzez przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy jest bowiem gospodarzem prowadzonego postępowania podatkowego i z uwagi na to przysługują mu ustawowe środki pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego co do istoty sprawy. Jak wynika z treści art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Ustawodawca nie bez przyczyny wyznaczył odpowiednie terminy na rozpoznanie danej sprawy, których niezachowanie przez organ podatkowy skutkuje wyłączeniem naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 54 § 1 o.p.), przy uwzględnieniu opóźnień powstałych z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p.). Podobnie rzecz się ma z oprocentowaniem nadpłat, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., które nie przysługuje, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, w tym określonej w art. 77 § 1 pkt 3 o.p. (...)". W ramach zarzutu naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. autor skargi zakwestionował twierdzenie organów, że uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia. Podniósł, że nie wynika to z literalnego brzmienia art. 78 § 3 pkt 2 O.p., co już samo w sobie wyłącza prawidłowość przyjętej przez organy wykładni. Nadto, skoro wydanie decyzji już po przedawnieniu świadczy o przyczynieniu się organu, wyłączenie a priori "przyczynienia się" w każdym przypadku uchylenia decyzji z powodu przedawnienia jest bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. w sprawie odmowy prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy Spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty czy też nie. Skarżąca uważa, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty, gdyż wydał decyzję wymiarową tuż przed upływem terminu przedawnienia. Z kolei organ odwoławczy podkreśla, że w sytuacji uchylenia decyzji organu podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego oprocentowanie się nie należy. Rozpoznając tak zarysowany spór, w którym rację przyznać należy organom, Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 342/20, a także z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1555/19 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w pełni podziela. Na wstępie wskazać należy, że w myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że przepis art. 77 § 1 pkt 1 O.p. uległ zmianie. W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w myśl tego przepisu nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Kwestia oprocentowania nadpłaty została uregulowana w art. 78 O.p. I tak w myśl art. 78 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) w przypadkach o jakich mowa m.in. w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. oprocentowanie co do zasady przysługuje od dnia powstania nadpłaty, ale jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Konsekwencją powyższych przepisów jest zatem stwierdzenie, że dla oceny zasadności żądania oprocentowania nadpłaty konieczne jest ustalenie czy nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji Kolegium z dnia [...] r. uchylającej decyzję wymiarową z dnia [...] r. i umarzającej postępowanie oraz czy organ przyczynił się do jej wydania. Bezsporne jest, że powstała w niniejszej sprawie nadpłata została zwrócona skarżącej poprzez zaliczenie jej części postanowieniem z dnia [...] r. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do grudnia 2016 r. oraz zwrot pozostałej części na rachunek bankowy w dniu w dniu 26 lutego 2016 r. Zatem doszło do jej zwrotu przed upływem trzydziestodniowego terminu od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej z dnia [...] r., czego strona skarżąca nie kwestionuje. Tym samym dla ustalenia czy nadpłata w ogóle podlega oprocentowaniu decydujące znaczenie ma fakt, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Należało zatem ustalić znaczenie pojęcia "przyczynił się" użytego w tym przepisie. Warto w tym miejscu przytoczyć fragment wyroku NSA w z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3022/17, który wskazał: "Przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.07.2017 r., II FSK 486/17). Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji nie jest też następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, a przeciwnie - stosowania się przez organ do tych przepisów, tyle, że na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; postulat wstrzymania się organu podatkowego pierwszej instancji przed wydawaniem decyzji wymiarowych w obawie, że nie uzyskają one przymiotu ostateczności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma uzasadnienia normatywnego, a nawet może być uznany za godzący w zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). Można też zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, iż przesłanka sformułowana w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanka ta jest związana z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425 i 614/08)". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy podgląd i uznaje za własny. W tej sytuacji rozważyć pozostaje, czy w niniejszej sprawie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej doszło na skutek wad merytorycznych czy też nie. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji z dnia [...] r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. została ostatecznie uchylona decyzją Kolegium z dnia [...] r., a postępowanie w sprawie zostało umorzone. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. To zdaniem Sądu oznacza, że decyzji organu podatkowego nie można przypisać wad merytorycznych. Wyeliminowanie jej nastąpiło bowiem na skutek upływu czasu (art. 70 § 1 O.p.), a zatem na skutek zaistnienia przesłanki obiektywnej, która nie może być utożsamiana z przesłanką "przyczynienia się". Fakt zaś wydania decyzji organu I instancji 1,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia, jako argument dotyczący ewentualnej przewlekłości postępowania nie mieści się w tym pojęciu. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.