II GSK 932/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt II SA/Bd 1398/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 15 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz E. sp. z o.o. w O. 7600 (siedem tysięcy sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II SA/Bd, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 października 2018 r. nr 0401-IOA.48.19.2018 w przedmiocie kary pieniężnej. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 10.11.2017 r. funkcjonariusze Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Toruniu zatrzymali do kontroli przewozu towarów środek transportu składający się z pojazdu samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] z towarem, którego przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego, tj. olejem napędowym – CN 2710 19 41, w ilości 17.291,96 litrów. Kontrola miała miejsce na drodze krajowej nr [...] w miejscowości S., o godzinie 12.10. W trakcie przeprowadzonej kontroli, polegającej na weryfikacji danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, stwierdzono rozbieżność w ilości towaru pomiędzy ilością widniejącą na dokumencie przyjęcie międzymagazynowe [...], a przedłożoną listą zamówień, która zawiera numery referencyjne SENT. W trakcie trwania weryfikacji dokumentów kierowca poinformował o dokonanej zmianie zgłoszeń SENT. Z protokołu wynika, że o godz. 12:18 w dniu 10.11.2017 r., w toku kontroli wysyłający, będący jednocześnie przewoźnikiem towaru, tj. E. sp. z o. o. z siedzibą w O., przy ul. R., anulował zgłoszenie dotyczące 5.000 litrów oleju napędowego, tworząc nowe zgłoszenie SENT o numerze [...], deklarując inną ilość towaru - 6.700 litrów oleju napędowego. Decyzją z dnia 11 czerwca 2018 r. organ I instancji nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 20.000 zł z tytułu zadeklarowania w zgłoszeniu innej ilości towaru niż w rzeczywistości przewożony. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Organ II instancji decyzją z dnia 15 października 2018 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), w związku z art. 5 ust. 2 i art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708) dalej jako: ustawa o SENT), oraz art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 1039), nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy zaskarżaną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka dokonała anulowania zgłoszenia [...] (godz. 12:18:59) w trakcie przeprowadzonej kontroli zatrzymanego pojazdu (rozpoczęcie kontroli godz. 12.10) gdzie wskazała ilość towaru (5.000 litrów), a następnie utworzyła nowe zgłoszenia [...] (godz. 12:19:31), na nową ilość oleju napędowego - 6.700 litrów, a tym samym bezspornie został naruszony przepis art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy SENT, co skutkować musiało nałożeniem kary pieniężnej przewidzianej w art. 21 ust. 2 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość nałożonej kary pieniężnej, bowiem jak stanowi przepis art. 21 ust. 2 ustawy SENT, wynosi ona 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Organ wskazał, że w sprawie twierdzenie, iż aktualizacja zgłoszenia została dokonana niezwłocznie, a uchybienie nie było wynikiem złej woli spółki jest kwestią wtórną. Wskazane natomiast okoliczności takie, jak awaria pojazdu i uzgodnienia z kontrahentem są zdarzeniami, które w zaistniałej sytuacji nie mają znaczenia. W momencie rozpoczęcia przewozu towaru kierujący jest obowiązany posiadać numer referencyjny, dokument zastępujący zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokument, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy. W przypadku zaś nieotrzymania przez kierującego wymienionych wyżej dokumentów, kierujący jest obowiązany odmówić przewozu towaru (art. 10 ust. 4 ustawy). Dla nałożenia kary pieniężnej w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów ustawy o SENT bez znaczenia jest fakt późniejszego uzupełnienia lub aktualizacji dokumentacji w szczególności o treści w zakresie ilości towaru. Obowiązek uzyskania i posiadania przez kierowcę zarówno dokumentacji dotyczącej tego rodzaju towaru, jak i numeru referencyjnego - w przypadku objęcia przewozu zgłoszeniem SENT, aktualizuje się przed rozpoczęciem przewozu. Natomiast braki, błędy, czy zmiany dokonane przez wysyłającego w tym zakresie nie wyłączają jego odpowiedzialności z uwagi na bezwzględnie obowiązujący charakter przepisów ustawy o SENT. Organ wskazał również, że odpowiedzialność wynikająca z ustawy o SENT nie jest uzależniona od stopnia zawinienia podmiotu, to jest od tego, czyjego działanie, czy też zaniechanie wynikało z jego umyślności czy też omyłki, jak również od skutków jakie za sobą niosło. Organ zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o SENT wprost regulują przesłanki wymiaru kary pieniężnej, jak i możliwość odstąpienia od nałożenia tej kary wskazując kryteria, które są wymagane, aby organ mógł podjąć odpowiednią decyzję w kwestii odstąpienia. W przepisach przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ może w drodze decyzji odstąpić od nałożenia kary pieniężnej - "ważny interes podmiotu wysyłającego" lub "interes publiczny". Organ zauważył, że nie jest to pierwsza sytuacja, w której stwierdzono nieprawidłowości podczas przewozu towarów podlegającego systemowi monitorowania drogowego, dokonywanego przez spółkę E. sp. z o. o. Obecnie toczą się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy sprawy dotyczące naruszenia przez ww. Spółkę przepisów ustawy o SENT. Mimo, że spółka jako doświadczony przewoźnik, czy też wysyłający, wiedziała jakie poniesie konsekwencje z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i kolejny raz naruszyła przepisy ustawy o SENT. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji nieuwzględniające wniosku strony o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Rozpoznając sprawę Sąd I instancji wskazał, że spór dotyczy wyjaśnienia, czy w trakcie rozpoczęcia przez funkcjonariuszy KAS kontroli i weryfikacji dokumentów towarzyszących przewozowi towaru podlegającego systemowi monitorowania, anulowanie zgłoszenia SENT i dokonanie nowego zgłoszenia SENT zawierającego zmianę danych towaru w zakresie ilości przewożonego towaru w stosunku do pierwotnego zgłoszenia, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o SENT. Zdaniem Sądu I instancji organy obu instancji, wydając decyzję, prawidłowo uwzględniły okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 10 listopada 2017 r., słusznie stwierdzając, że wyczerpują one dyspozycję art. 21 ust. 2 ustawy o SENT. Anulowanie o godzinie 12;15 w dniu 10 listopada 2017 r. zgłoszenia [...], dotyczącego przewozu paliwa w ilości 5000 l i dokonanie nowego, zmodyfikowanego zgłoszenia [...] o godzinie 12:19 na przewóz paliwa w ilości 6700 l nie zmienia faktu, że czynność tę dokonano po rozpoczęciu przewozu towarów na terytorium Polski i dodatkowo w trakcie kontroli, która rozpoczęła się o godzinie 12:10. Sąd wskazał, że w trakcie kontroli wysyłający dokonał anulowania pozostałych zgłoszeń i w ich miejsce wydane zostały nowe zgłoszenia. Modyfikacją objęto ilość przewożonego towaru w SENT [...] oraz miejsce załadunku SENT [...]. Szczegółowo powyższe ustalenia zawiera protokół z kontroli oraz pismo organu z dnia 15 listopada 2017r. (k- 13 akt administracyjnych). Dokumenty SENT z nowymi danymi w zakresie ilości przewożonego towaru i zmiany miejsca również organ włączył do akt sprawy. Zdaniem Sądu powyższe dowodzi, że transport przewożonego towaru odbywał się z naruszeniem przepisów ustawy SENT. Ujawnione nieprawidłowości i ich skala nie mogą być postrzegane w kategorii nieistotnego uchybienia, niezawinionego działania. Wręcz przeciwnie, były albo niedbalstwem, czego przepisy ustawy nie usprawiedliwiają, albo też były świadomym działaniem skarżącej która realizowała przewóz towaru wrażliwego dokonując zgłoszeń SENT bez odniesienia się do rzeczywistego stanu przewozu w zakresie miejsca załadunku, ilości towaru, nie realizując obowiązku pełnego monitoringu towaru. Ponadto zdaniem Sądu bez wpływu na wynik sprawy pozostaje podniesiona w zarzutach skargi awaria środka transportu. W ocenie Sądu I instancji przepisy ustawy o SENT uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów (art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3 i 24 ust. 3 ustawy). Sytuacja skarżącej dotyczy art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, który stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 3 pkt 1 - 3 ustawy o SENT, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo gdy stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo gdy stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach rozporządzenia określającego szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych. Sąd stwierdza, że do dnia dzisiejszego nie zostało wydane rozporządzenie, o którym mowa w art. 26 ust. 3 pkt 3. Sąd wskazał, że podniesione przez skarżącą zarzuty oraz twierdzenia wywiedzione na ich poparcie, sprowadzające się do naruszenia zasady proporcjonalności w kontekście zrównania sytuacji podmiotów, które obowiązku zgłoszenia przewozu w ogóle nie dokonały, z sytuacją skarżącej, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Istotne przy tym jest, że odstąpienie od kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, ma charakter uznaniowy, co wynika z powołania się przez ustawodawcę na pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu przewoźnika". Sąd przyznaje, że zawarte w ustawie kary pieniężne są sankcjami surowymi. Zauważyć jednak należy, że zadaniem ustawy o SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi za "wrażliwe", jak też ułatwienie walki z tzw. szarą strefą, zwłaszcza w przypadku tego rodzaju towarów, w obrocie którymi dochodzić może do znacznych uszczupleń dla budżetu państwa w podatku od towarów i usługi i podatku akcyzowym. Istnieje więc uzasadniona konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towarów. Mając na uwadze szczególny charakter tego obrotu i cele przewidziane przez ustawodawcę, wysokość kary powinna być adekwatna do roli, jaką kara ma pełnić, w szczególności roli prewencyjnej. Sąd wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby względem skarżącej istniały okoliczności uzasadniające szczegółowe rozważanie i ocenę jej sytuacji majątkowej. Nie wskazywała ona w szczególności na groźbę utraty płynności finansowej, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie oraz to, jak wysokość kary ma się do obrotów i obciążeń spółki. W sytuacji, gdy ukarany na tego rodzaju okoliczności się nie powołuje (poza stwierdzeniem, że "nałożona kara nie jest proporcjonalna do dokonanego zawinienia i stanowi sankcję nadzwyczaj surową) brak jest podstaw aby wymagać od organu szczegółowych rozważań w kontekście oceny sytuacji ekonomicznej ukaranej spółki, czy poszukiwania przez niego takich okoliczności z urzędu. Zawarte w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT sformułowanie "z urzędu" nie oznacza, że także w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw do oceny sytuacji ekonomicznej ukaranego, jako trudnej, należy poszukiwać przesłanek do odstąpienia od ukarania z uwagi na "ważny interes podmiotu odbierającego". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 26 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 2 pkt 7 w związku z art. 21 ust. 2 ustawy SENT polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń organów obu instancji w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego oraz dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego prowadzące do błędnego przyjęcia, że zaszły przesłanki do ukarania Spółki karą w wysokości 20 000 zł, pomimo że konieczność zmiany w zakresie zgłoszeń wynikła z niezawinionej awarii, a Spółka dokonała niezbędnych zmian niezwłocznie, to jest w momencie kiedy zaistniała możliwość jej dokonania; w konsekwencji Sąd I instancji nie poddając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dogłębnej analizie okoliczności kluczowych dla weryfikowanych transakcji zaakceptował błędne ustalenia organów. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisu art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd zamiast uchylić decyzje organu podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., z przyczyn wskazanych powyżej, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonych decyzji i oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.; 2) przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. poprzez nieuchylenie decyzji, w której brak było należytego uzasadnienia, szczególnie w zakresie odniesienia się do zarzutów przedstawianych przez Skarżącą. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisu art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd zamiast uchylić decyzje organu podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, z przyczyn wskazanych powyżej, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonych decyzji i oddalił skargi na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.; 3) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 pkt 7 w związku z art. 8 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. poprzez zastosowanie przedmiotowego przepisu; Sąd za Organem II instancji, ze względu na błędną interpretację przepisów, uznał, że Spółka wskazała w zgłoszeniu niepoprawną ilość paliwa, mimo że Spółka pierwotnie wskazała poprawną ilość paliwa, a następnie niezwłocznie po zmianie okoliczności (tj. wtedy kiedy było to możliwe) dokonała stosownej zmiany przyjmując, że właściwa wykładnia przepisów wymaga w zaistniałej sytuacji anulowania zgłoszenia i dokonania nowego zgłoszenia, które odzwierciedla zmieniony stan faktyczny; błędna wykładnia doprowadziła Organ II instancji, a w konsekwencji Sąd, do zastosowania art. 21 ust. 2, mimo tego, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej; ponadto zastosowanie art. 21 ust. 2 ustawy SENT nastąpiło bez uwzględnienia zasady państwa sprawiedliwego oraz zasady proporcjonalności; prawidłowe zastosowanie przepisu przez Sąd musiałoby doprowadzić do uchylenia skarżonej decyzji; 4) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sytuacji istnienia w sprawie ważnego interesu podatnika polegającego na oczekiwaniu, że rozstrzygnięcia organów władzy publicznej będą podejmowane przy uwzględnieniu podstawowych zasad porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, w tym zasady proporcjonalności; ewentualne prawidłowe zastosowanie tego przepisu przez sąd doprowadziłoby do uchylenia skarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki na rzecz Organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej ustawa SENT) w związku z zadeklarowaniem w zgłoszeniu [...] innej ilości towaru niż w rzeczywistości przewożony stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że według Sądu I instancji, przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne – wobec ich prawidłowości – uzasadniały przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny, że stanowiący przedmiot kontroli i realizowany przez skarżącą spółkę (jako podmiot wysyłający i jednocześnie przewoźnika) przewóz oleju napędowego był wykonywany z naruszeniem art. 21 ust. 2 ustawy SENT, albowiem w trakcie przeprowadzanej kontroli – jak wynika to z jej protokołu – stwierdzono rozbieżność między ilością towaru, a przedłożoną listą zamówień zawierającą nr referencyjne SENT, a ponadto zmianę utworzonego w dniu 9 listopada 2017 r. o godz. 19.29 zgłoszenia [...] dotyczącego przewozu 5.000 l oleju napędowego przez jego anulowanie, w którego miejsce (w trakcie kontroli i po rozpoczęciu wykonywania przewozu) utworzone i zmodyfikowane zostało zgłoszenia [...] na 6.700 l oleju napędowego, co w konsekwencji uzasadniało nałożenie na stronę skarżąca kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku uzasadniają twierdzenie, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie, jakkolwiek – jak podniesiono na wstępie – nie wszystkie spośród tych zarzutów należało uznać za usprawiedliwione. Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej – i jednocześnie podkreślając, że w przypadku skargi kasacyjnej, będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelności formułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także z jego treścią (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/17), co nie jest bez znaczenia z punktu widzenia znaczenia konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, o której mowa była na wstępie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1542/20; 29 października 2020 r. sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 611/20; 4 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 2031/18; akt 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13) – tytułem koniecznych uwag systematyzujących trzeba podnieść, że jeżeli przedmiot postępowania (przedmiot sprawy) determinują normy prawa materialnego, które wyznaczają zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń – albowiem to one właśnie stanowią podstawę przyznania uprawnienia, zwolnienia z obowiązku, nałożenia obowiązku, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień – wyznaczając tym samym zbiór koniecznych do załatwienia sprawy prawnie relewantnych faktów, to w rozpatrywanej sprawie, jej przedmiot oraz zakres prowadzonego w niej postępowania i koniecznych do ustalenia w nim faktów wyznaczał przepis art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. W związku z tym, że w zakresie odnoszącym się do nieprawidłowości, o których w nim, ustawodawca stanowi o towarze, który "nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu w zgłoszeniu", to siłą rzeczy rekonstrukcja jego normatywnej treści nie może pomijać tego, że w rozumieniu ustawy SENT zgłoszeniem jest zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń określonej ilości tego samego rodzaju towaru przewożonego od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu (art. 2 pkt 16). Co więcej, wobec treści art. 1 i art. 3 tej ustawy, które określają przedmiot oraz cele jej regulacji, za nie mniej uzasadniony należałoby uznać i ten wniosek, że w procesie rekonstrukcji normatywnej treści art. 21 ust. 2 ustawy SENT nie można pomijać znaczenia konsekwencji wynikających z zasady ustanowionej w jej art. 5 ust. 1, a mianowicie, że w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany – co trzeba podkreślić – przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu), a w tym kontekście, wynikającego z art. 8 ustawy SENT obowiązku aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu. Obowiązek ten jest adresowany do podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego oraz przewoźnika i polega na niezwłocznym aktualizowaniu danych zawartych w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia (ust. 1) – z zastrzeżeniem, co istotne, że dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu nie podlegają aktualizacji, co odnosi się do podlegających ujawnieniu w zgłoszeniu danych, o których mowa w art. art. 5 ust. 2 pkt 7 przywołanej ustawy, a mianowicie w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru (ust. 2) – zaś w przypadku, gdy – co nie mniej istotne – przewóz towaru nie zostanie rozpoczęty, na aktualizacji zgłoszenia z podaniem informacji o odstąpieniu od przewozu towaru (ust. 3). Z przywołanej regulacji prawnej wynika więc, że – co nie jest bez znaczenia z punkty widzenia istoty spornej w sprawie kwestii – zgłoszenie SENT polegające na zgłoszeniu przewozu towaru do rejestru zgłoszeń określonej ilości tego samego rodzaju towaru przewożonego od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru i jednym środkiem transportu, następuje i powinno następować przed rozpoczęciem przewozu towaru, co ma to zasadnicze znaczenie z punktu widzenia celów ustawy SENT oraz logiki przyjętych na jej gruncie rozwiązań prawnych. Aktualizacja zaś zawartych w nim danych, jakkolwiek powinna następować niezwłocznie, to jednak nie może obejmować swoim zakresem dany dotyczących towaru będącego przedmiotem przewozu, co ma nie mniej istotne znaczenie z punktu widzenia celów przywołanej ustawy – a mianowicie i najogólniej rzecz ujmując, monitorowania przewozu towarów wrażliwych oraz eliminowania towarzyszących ich przewozowi niepożądanych zachowań oraz działań – zwłaszcza, że przeciwne rozwiązanie niweczyłoby, co oczywiste, możliwość skutecznej realizacji tychże celów. W tym również w zakresie, w jakim uzupełnienia lub aktualizacje zgłoszeń dokonywane w trakcie kontroli i po rozpoczęciu przewozu towaru, miałyby nie pozostawać bez znaczenia dla stwierdzonych w jej trakcie naruszeń, a co za tym idzie bez żadnych konsekwencji (zob. w tej mierze wyroki NSA z dnia: 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19; 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1075/19). Jeżeli z ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie wynika, że w trakcie przeprowadzanej kontroli drogowej – co odzwierciedla jej protokół – stwierdzono rozbieżność między ilością towaru a przedłożoną listą zamówień zawierającą nr referencyjne SENT, a ponadto dokonanie w jej trakcie przez podmiot wysyłający aktualizacji wszystkich zgłoszeń – z wyjątkiem [...] – i utworzenie w ich miejsce nowych z nowymi danymi odnośnie do ilości towaru i zmiany miejsca, w tym również zmianę utworzonego w dniu 9 listopada 2017 r. o godz. 19.29 zgłoszenia [...] dotyczącego przewozu 5.000 l oleju napędowego przez jego anulowanie, w którego miejsce, o godz. 12.19, utworzone i zmodyfikowane zostało zgłoszenia [...] na 6.700 l oleju napędowego (zob. s. 9 – 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), to w świetle przedstawionych argumentów zarzuty stawiane w pkt 1) i pkt 3) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Zwłaszcza, gdy w relacji do znaczenie konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz w korespondencji do dotychczas przedstawionych argumentów w odpowiedzi na te zarzuty kasacyjne podnieść, że przywołanym powyżej i przyjętym za podstawę wyrokowanie w sprawie faktom o prawnie doniosłym znaczeniu – stanowiącym konsekwencję przyjętego rozumienia przepisów art. 21 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 2 i art. 5 ustawy SENT, którego nie może jednocześnie podważyć zarzut błędnej wykładni tych przepisów prawa, a to z tego powodu, że nie spełnia on koniecznych wymogów umożliwiających jego rozpoznanie (por. np. wyroki NSA z dnia: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020, sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15) – strona skarżąca nie przeciwstawia żadnych argumentów, w świetle których zbiór tych faktów należałoby uznać za niewłaściwie ustalony, czy też za niezupełny, a przez to za wadliwy. Ograniczenie się w omawianym zakresie do przywołania – jako naruszonych – szeregu przepisów postępowania nie może być uznane za wystarczające, jeżeli w relacji do określonych nimi i adresowanych do sądu administracyjnego I instancji wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu oraz wzorców działania tego sądu nie wyjaśnia w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a., na czy miałoby polegać ich naruszenie oraz, jaki miałby być wpływ zarzucanych naruszeń na wynik sprawy i to wpływ o charakterze istotnym, co odniesieniu do konkretnych okoliczności, czy też elementów stanu faktycznego miałoby prowadzić do wniosku o braku ich ustalenia, czy też wyjaśnienia lub o ich pominięciu, czy też o braku właściwej ich oceny. Jeżeli w relacji do przyjmowanego rozumienia niewłaściwego zastosowania prawa materialnego oraz wymogów zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (por. w tej mierze np. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15) podkreślić przy tym – co nie jest bez znaczenia – że ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie może być dokonywana na podstawie stanu faktycznego, który strona skarżąca uznaje za prawidłowy, lecz na gruncie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, to omawiane zarzuty kasacyjne tym bardziej należało uznać za nieusprawiedliwione. Abstrahując od tego, że stanowisku strony skarżącej odnośnie do multiplikowania nałożonych na nią kar pieniężnych (por. s. 10 – 11 skargi kasacyjnej) przeciwstawić należy przede wszystkim argument ze znaczenie konsekwencji wynikających z art. 2 pkt 16 ustawy SENT, które nie są bez znaczenia – jak wyjaśniono powyżej – z punktu widzenia rekonstrukcji znamion deliktów opisanych w art. 21 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, w tym dla zasadności oceny odnośnie do zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie przesłanek przypisania stronie naruszenia prawa, za usprawiedliwione należało natomiast uznać zarzuty z pkt 2) i 4) petitum skargi kasacyjnej, na gruncie których skarżąca spółka podnosi odpowiednio naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz naruszenie art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Z zarzutów tych oraz prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji wynika, że brak zgodności z prawem zaskarżonego wyroku miałby stanowić konsekwencję nieprawidłowego przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim miałoby się to odnosić do jej zgodności z art. 21 ust 3 ustawy o SENT. Uwzględniając cel, funkcje oraz znaczenie regulacji prawnej zawartej w art. 21 ust. 3 przywołanej ustawy, omawiane zarzuty kasacyjnej trzeba uznać za zasadne. Z przywołanego przepisu prawa wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub – co trzeba podkreślić – z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Odwołując się do argumentu z systematyki wewnętrznej art. 21 ustawy SENT oraz konwencji językowej, którą na jego gruncie operuje ustawodawca, nie może budzić żadnych wątpliwości, że przedmiotem regulacji ust. 3 art. 21 jest kolejny, w relacji do opisanego w ust. 2 i zarazem obligatoryjny etap postępowania w sprawie nałożenia na podmiot wysyłający kary pieniężnej za naruszenie, o którym w nim mowa, a ponadto, że kompetencje organu administracji kształtowane tym przepisem prawa oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same warunki korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych – "uzasadniony przypadek", "ważny interes podmiotu wysyłającego", "interes publiczny". Konsekwencją powyższego jest to, że na regulowanym ust. 3 art. 21 ustawy SENT etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny", jak określa się to w opisie wyboru konsekwencji prawnych normy prawa materialnego w decyzyjnym modelu stosowania prawa, a etap postępowania prowadzonego na podstawie wymienionego przepisu prawa – w relacji do etapu, o którym mowa w ust. 2 – służy sprawdzeniu, bo taki jest jego cel, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które mimo stwierdzenia naruszenia prawa przemawiałyby jednak za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Nie oznacza to jednak, że działanie w warunkach uznania oznacza jego dowolność. Przy tym z całą pewnością, o szerszym niż przyznany "luzie decyzyjnym" – zwłaszcza, jeżeli nie przede wszystkim, w sensie mającym uzasadniać szerokie podejście do ograniczania pola możliwości stosowania instytucji odstąpienia od nałożenia sankcji administracyjnej – nie sposób jest wnioskować na tej podstawie, że przesłanki stosowania przywołanego przepisu prawa określone zostały w przedstawiony powyżej sposób, a mianowicie przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych. Podejmowany w takich warunkach akt stosowania prawa wyrażający się w podjęciu rozstrzygnięcia o określonej treści – w jego rezultacie nie musi, ale może dojść do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej – powinien korespondować z określonym standardem. W relacji do pojęć niedookreślonych i nieostrych – jako rezultatów konkretnych działań (racjonalnego) prawodawcy, który świadomie posługując się określonymi środkami techniki prawodawczej zmierza w ten sposób do realizacji zamierzonych celów – nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że standard ten wiąże się z potrzebą (obowiązkiem) podjęcia konkretnych działań interpretacyjnych, a w ich rezultacie, z potrzebą zajęcia jednoznacznego i – co trzeba podkreślić – zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec zwrotu niedookreślonego (nieostrego), zwrotu szacunkowego (ocennego), którym na gruncie przepisu prawa operuje prawodawca, czy też wobec zawartego w stosowanym przepisie prawa odesłania pozasystemowego. Mianowicie, stanowiska zawierającego uargumentowaną i wiążącą propozycję jego (ich) rozumienia na gruncie rozpatrywanego przypadku, co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. akt 13/22). Uwzględniając powyższe należy więc podważyć prawidłowość podejścia Sądu I instancji do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z pozycji wyznaczonych art. 21 ust. 3 ustawy SENT (zob. s 15 – 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zwłaszcza, że rozumienie pojęć, którymi na gruncie przywołanego przepisu prawa operuje ustawodawca, w tym zwłaszcza pojęcie "ważnego interesu przewoźnika" nie ogranicza się do sytuacji nadzwyczajnych, czy też kondycji finansowej (ekonomicznej) podmiotu, wobec którego jest prowadzone postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej (por. w tej mierze również wyroki NSA z dnia: 25 lutego 2022 r., sygn. akt 13/22; 21 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 307/20; 20 maja 2020 r., sygn. akt 96/20; 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1385/19). W tym też kontekście podkreślenie wymaga, że z konwencji językowej stosowanej dla potrzeb redakcji wypowiedzi normatywnej zawartej w ust. 3 art. 22 przywołanej ustawy, wprost i jednoznacznie wynika, że ważny interes podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie lub interes publiczny ma być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być przy tym uzasadniony, a więc innymi słowy, że odstąpienie od nałożenia sankcji administracyjnej jest (może być) motywowane przypadkiem uzasadnionym jego okolicznościami oraz relacją w jakiej pozostaje do ważnego interesu wymienionego podmiotu lub interesu publicznego, a w żadnym stopniu ani też zakresie zasadności tego wniosku, nie podważa odesłanie do art. 26 ust. 3, albowiem jego cel oraz funkcje są inne. Jeżeli więc, przypadek uzasadniony, to między innymi, przypadek logiczny, zrozumiały, słuszny, usprawiedliwiony, zasadny, odpowiedni, właściwy, racjonalny, rozsądny oraz sensowny, to w konsekwencji za uprawniony należy uznać wniosek, że ocena odnośnie do zaktualizowania się lub braku zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" (ważnym interesem podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie lub interesem publicznym), nie dość, że stanowi obligatoryjny etap postępowania w sprawie nałożenia na podmiot wysyłający kary pieniężnej za naruszenie, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy SENT, to również nie może ograniczać się do aspektu dotyczącego kondycji finansowej (ekonomicznej) wymienionego podmiotu, o czym mowa była powyżej, ani też pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznania omawianej przesłanki, a mianowicie przypadku uzasadnionego interesem publicznym w relacji do rzeczywistych celów ustawy SENT – którymi nie są jednak cele fiskalne, co zdaje się sugerować Sąd I instancji (por. akapit pierwszy s. 16 uzasadnienia wyroku) – oraz w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, co z kolei wymaga uwzględnienia konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności, zwłaszcza w tym jej aspekcie, który odnosi się do tzw. przesłanki niezbędności. Przyjęcie bowiem tezy przeciwnej podważałoby normatywny sens art. 21 ust. 3 przywołanej ustawy, co w wymiarze praktycznym niweczyłoby jakiejkolwiek możliwości jego zastosowania, ewentualnie – co także nie jest pożądane – ograniczałoby możliwości jego zastosowania li tylko do wycinka sytuacji, a nie do pełnego ich zbioru, który wynika z hipotezy normy prawnej rekonstruowanej z przywołanego przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1829/21; zob. w tej mierze również wyroki NSA z dnia: 30 września 2021 r., sygn. akt II GSK 521/21; 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20; 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1696/18). I to w sytuacji, gdy tworząc na gruncie art. 21 ust. 2 ustawy SENT rozwiązanie przewidujące możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, ustawodawca przewidział tym samym sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności byłoby zbieżne – i nie kolidowałoby – z tym interesem (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1075/19). W związku z tym więc, że – jak wyjaśniono powyżej – art. 21 ust. 3 ustawy SENT reguluje kolejny w relacji do opisanego w ust. 2 – i zarazem obligatoryjny – etap postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, co powoduje, że współstanowi on tym samym podstawę orzekania w sprawie, należało więc podważyć prawidłowość podejścia Sądu I instancji do rozumienia, a w konsekwencji do zastosowania – jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – przywołanego przepisu prawa. W tym w szczególności w zakresie odnoszącym się do proponowanego przez ten Sąd podejścia do rozumienia niedookreślonych i nieostrych pojęć, którymi ustawodawca operuje na gruncie przywołanego przepisu prawa, a mianowicie pojęć "uzasadnionego przypadku", "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" oraz "interesu publicznego", które – podobnie, jak podejście organu administracji publicznej – trzeba w świetle przedstawionych argumentów podważyć, jako nieprawidłowe. A wniosek ten należy uznać za tym bardziej uzasadniony, że w relacji do celów ustawy SENT, a co za tym idzie możliwości kontroli przemieszczania środka transportu, którym był wykonywany kontrolowany przewóz towarów, a tym samym kontroli przemieszczania towaru, ocena odnośnie do określonych przepisem art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanek jego stosowania została sformułowana w rozpatrywanej sprawie z pominięciem eksponowanej przez stronę skarżącą w toku postępowania administracyjnego – wniosek z dnia 8 lutego 2018 r. wraz z załącznikami; a w tym kontekście nie jest bez znaczenia zgodnie z przywołanym przepisem prawa organ działa na wniosek lub z urzędu – a następnie przed wojewódzkim sądem administracyjnym okoliczności awarii pojazdu. Wobec tego, że zaistnienie tej okoliczności nie było kwestionowane, ani przez organy administracji, ani też przez Sąd I instancji, to w świetle przedstawionych argumentów również ta okoliczność powinna była podlegać weryfikacji, następnie zaś koniecznej ocenie, istotnej z punktu widzenia wnioskowania odnośnie do zaktualizowania się albo nie sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej rekonstruowanej z przywołanego przepisu prawa. Omawiane zarzuty kasacyjnej należało więc uznać za usprawiedliwione. W związku z powyższym, zaskarżony wyrok Sądu I instancji podlegał uchyleniu. Wobec tego również, że istotę rozpatrywanej sprawy należało uznać za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznał skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, która w świetle przedstawionych argumentów była uzasadniona – podejście organu administracji do zagadnienia stosowania w rozpatrywanej sprawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT było bowiem nie mniej wadliwe i deficytowe – co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i powoduje, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ administracji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej oceny prawne i formułowane na ich podstawie wnioski. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.