I FSK 2190/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 80/21 w sprawie ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 czerwca 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 80/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2020 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wyniki sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121, art. 122, art. 187 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 i art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez błędną ocenę sprawy i tym samym przyjęcie, że organ podatkowy nie wyjaśnił, należycie okoliczności doręczenia decyzji organu I instancji i naruszył wskazane powyżej przepisy postępowania, w sytuacji gdy sprawa na etapie postępowania odwoławczego nie budziła żadnych wątpliwości i niesporny był fakt doręczenia skarżącemu przesyłki w dniu 30.09.2020 r., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 § 1 i § 2 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że w sprawie wystąpiła sytuacja regulowana przepisem art. 153 O.p., tj. odmowy przyjęcia przez skarżącego przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji, co nie miało miejsca w sprawie i wbrew temu co wskazał Sąd pierwszej instancji, zwrotne potwierdzenie odbioru nie mogło wzbudzać wątpliwości co do twierdzeń, że doręczenie nastąpiło w innej dacie, aniżeli na nim wskazanej. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że skarżący skutecznie obalił, zastępujący tym samym organy podatkowe w wyjaśnieniu sprawy, domniemanie doręczenia wynikające ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki w dniu 30.09.2020 r., podczas gdy nawet jeżeli uznać nieprawidłowości doręczenia to nie sposób przyjąć, że zarówno skarżący jak i operator pocztowy nie wykazywali, że doręczenia nie nastąpiło w dniu 30.09.2020 r., 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że data doręczenia przesyłki przyjęta przez organy podatkowe w dniu 30.09.2020 r. nie była datą prawidłową, a fakt ten nie został wyjaśniony w toku postępowania. Jednakże Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie, że zaistniałe na etapie postępowania skargowego wyjaśnienia związane z kwestionowaniem domniemania doręczenia mogłyby być jedynie brane przy ocenie zawinienia przez skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a ocena taka mogłaby być dokonana wyłącznie w ramach procedury przewidzianej w art. 162 O.p. uruchomionej tylko na wniosek skarżącego, co nie miało miejsca w sprawie. 1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 4.1. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie 1 skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie ma racji Autor skargi kasacyjnej, twierdząc, że sprawa na etapie postępowania odwoławczego nie budziła żadnych wątpliwości i niesporny był fakt doręczenia przesyłki skarżącemu w dniu 30.09.2020 r. Należy bowiem zauważyć, że zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 24 września 2020 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. było pierwszym aktem, w którym ta okoliczność została uwidoczniona i jednocześnie podlegającym zaskarżeniu. Jak wynika z akt sprawy, skarżący wnosząc odwołanie od tej decyzji pozostawał w przekonaniu, że dokonuje tej czynności w terminie, gdyż doręczenie miało miejsce nie 30.09.2020 r., lecz 2.10.2020 r. W rezultacie, niezrozumiałe jest stanowisko organu, że "sprawa na etapie postępowania odwoławczego nie budziła żadnych wątpliwości i niesporny był fakt doręczenia skarżącemu przesyłki w dniu 30.09.2020 r." Organ pozostawał w przeświadczeniu, że skuteczne doręczenie przesyłki nastąpiło w tym dniu bazując na adnotacji poczynionej przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Przekonania tego nie podzielał jednak skarżący, który – twierdząc, że doręczenie przesyłki obarczone było wadą – uznał, że nastąpiło w dniu 2.10.2020 r. 4.2. Nie można także zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że zwrotne potwierdzenie odbioru nie mogło wzbudzać wątpliwości co do wskazanej na nim daty doręczenia. Raz jeszcze należy zauważyć, że stanowisko to sformułowane zostało wyłącznie w oparciu o analizę treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 24 września 2020 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r., od której skarżący wniósł odwołanie. Podgląd ten, wyrażony w skardze kasacyjnej, całkowicie jednak abstrahuje od wniesionej przez skarżącego reklamacji i odpowiedzi, jaką uzyskał po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez Pocztę Polską. Z uzyskanej odpowiedzi jednoznacznie wynika, że przeprowadzone przez Pocztę Polską czynności wyjaśniające pozwalają na uznanie zasadności stawianych w reklamacji zarzutów, bowiem listonosz nie dołożył należytej staranności i wrzucił przesyłkę do skrzynki pocztowej. Tymczasem, jak zauważono w treści odpowiedzi, z przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozpowszechnianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 695), wynika, że jedynie przesyłki polecone bez zwrotnego potwierdzenia odbioru mogą być doręczone do oddawczej skrzynki pocztowej, bez konieczności złożenia przez adresata wniosku. W rezultacie, jakkolwiek pod względem formalnym zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki nie budziło wątpliwości i w sposób jednoznaczny wskazywało datę doręczenia, to jednak, jak okazało się po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez Pocztę Polskę, nie stwierdzało ono faktycznie dokonanych czynności, gdyż doręczyciel nie doręczył przesyłki adresatowi, co zostało odnotowane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, lecz pozostawił przesyłkę w skrzynce pocztowej. 4.3. Częściowo zasadnie podniósł Autor skargi kasacyjnej, przedstawiając uzasadnienie zarzutu podniesionego w punkcie 3 skargi kasacyjnej, że nawet jeżeli uznać nieprawidłowości doręczenia to nie sposób przyjąć, że zarówno skarżący jak i operator pocztowy nie wykazywali, że doręczenie nie nastąpiło w dniu 30.09.2020 r. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega jednak, że jeżeli mają miejsce "nieprawidłowości doręczenia", to jednocześnie nie sposób przyjąć, że doręczenie nastąpiło w dacie innej niż 30.09.2020 r. Te nieprawidłowości powodują bowiem, że nie można zasadnie stwierdzić, że skutek doręczenia został osiągnięty. Tym samym, wprawdzie zasadne jest twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy nie można przyjąć, że doręczenie nastąpiło w dacie innej niż 30.09.2020 r., to nie można jednak również przyjąć, że skuteczne doręczenie nastąpiło w tym dniu. 4.4. W rezultacie, nawiązując do uzasadnienia zarzutu sformułowanego w punkcie 4 skargi kasacyjnej, że nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że data doręczenia przesyłki przyjęta przez organy podatkowe w dniu 30.09.2020 r. była datą prawidłową, a fakt ten został wyjaśniony w toku postępowania. Ta data została oznaczona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jednak – jak wskazano powyżej – wobec popełnionych w trakcie doręczenia korespondencji nieprawidłowości doręczenie nie wywołało procesowego skutku. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, fakt doręczenia przesyłki w dniu 30.09.2020 r., nie został potwierdzony w toku postępowania. Przeciwnie, postępowanie reklamacyjne ujawniło nieprawidłowości przy doręczeniu spornej przesyłki, co niewątpliwie wpływało na ocenę skutków, jakie wywołało. 5.1. Mimo jednak, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie znajdują uzasadnienia, na uwzględnienie nie zasługuje także konkluzja wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 5.2. Nie można bowiem zaaprobować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wątpliwości winien wzbudzić fakt, że przesyłka nie została zwrócona wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, a do decyzji z dnia 24 września 2020 r. dołączona jest jedynie poświadczona za zgodność z oryginałem kopia ww. zwrotnego potwierdzenia odbioru. Doręczenie spornej przesyłki następowało bowiem w trybie art. 152 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 152 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 24 września 2020 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r.), jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu. Odnosząc ten przepis do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, w przypadku uchylenia się od potwierdzenia doręczenia, doręczający winien sam stwierdzić datę doręczenia oraz wskazać osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu. Wszystkie te okoliczności zostały oznaczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru spornej przesyłki, jednak jak się okazało na skutek postępowania reklamacyjnego, adnotacja stwierdzająca, że przesyłkę doręczono adresatowi nie odzwierciedlała rzeczywistości, gdyż przesyłkę pozostawiono w skrzynce pocztowej. Prawidłowe zastosowanie art. 152 § 2 Ordynacji podatkowej wymagało jednak pozostawienia przesyłki adresatowi. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji okoliczność, że przesyłki nie zwrócono do organu, nie powinna budzić wątpliwości co do prawidłowości doręczenia. W tym kontekście wątpliwości Sądu pierwszej instancji nie powinna wywołać wskazywana przez organ adnotacja w elektronicznym śledzeniu przesyłek operatora wyznaczonego, z której wynika, że przesyłka została doręczona, a nie doszło do odmowy jej odebrania. 5.3. Słusznie zauważył jednak Sąd pierwszej instancji, że z reklamacji usługi pocztowej wynika, że przesyłka nie została doręczona w sposób prawidłowy. Z przeprowadzonego przez Pocztę Polską postępowania reklamacyjnego wynika, że była ona zasadna, gdyż listonosz nie dołożył należytej staranności i wrzucił przesyłkę do skrzynki pocztowej, zamiast pozostawić ją osobie, która została wskazana jako odbiorca w treści zwrotnego potwierdzenia odbioru. Natomiast z przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozpowszechnianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 695) wynika, że jedynie przesyłki polecone bez zwrotnego potwierdzenia odbioru mogą być doręczone do oddawczej skrzynki pocztowej, bez konieczności złożenia przez adresata wniosku. 5.4. Trafnie zauważył również Sąd pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie reklamacyjne podważa prawdziwość treści dokumentu znajdującego się w aktach sprawy ("zwrotki" podpisanej przez nieuprawnionego odbiorcę, któremu przesyłki nie wydano). Nie dotyczy to jednak wyłącznie daty doręczenia, lecz samego doręczenia. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Dominik Mączyński Jan Rudowski Ryszard Pęk