I GSK 700/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 127/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2371 (dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 127/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie z 30 września 2016 r., nr [...]. W pkt 2 umorzył postępowanie administracyjne zaś w pkt 3 zasądził od organu na rzecz spółki [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W [...] - została przeprowadzona kontrola podatkowa, w wyniku której stwierdzono, że Spółka działając jako skład podatkowy zajmowała się dostawą wewnątrzwspólnotową olejów bazowych o nazwach handlowych: olej bazowy N - 80, olej bazowy N- 200 i olej bazowy 100, oznaczonych kodem CN 2710 19 99. W kwietniu 2011r. Spółka sprzedała i wyprowadziła ze swojego składu podatkowego olej bazowy N-70, celem dostarczenia nabywcy [...] Transport oleju bazowego odbywał się w autocysternach na podstawie zawartego pisemnego kontraktu handlowego. Z umowy tej wynikało, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportów był nabywca olejów bazowych. Do każdej z wysyłek oleju bazowego Spółka załączała dokument handlowy wraz z fakturą sprzedaży oraz listem przewozowym CMR. Jako potwierdzenie wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółka otrzymywała oryginały kart nr 1 dokumentów handlowych, gdzie w polu 12 widniały daty, pieczęci firmowe oraz podpisy osób potwierdzających odbiór oleju bazowego. W toku postępowania uzyskano informację, że niektóre ze sprawdzanych samochodów, które miały przewieźć do tych krajów oleje bazowe ze Spółki, nie zarejestrowały się w systemach [...] . W wyniku kontroli podatkowej w firmie [...] ustalono, że podmiot ten w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 października 2011 r. nabywał wewnątrzwspólnotowo od Spółki i odsprzedawał oleje mineralne. Towar ten był przemieszczany na teren Czech do przygranicznej miejscowości [...] potwierdzał dokumenty dostawy. Natomiast same oleje w związku z dalszą odsprzedażą były przesyłane do Polski, Czech, Austrii oraz Niemiec. W kwietniu 2011 r. ze składu podatkowego Spółki zrealizowano 6 dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tylko do firmy [...] W kwietniu 2011 r. nie wszystkie dostawy oleju bazowego skierowane do czeskiej firmy [...] zostały dostarczone. Naczelnik Urzędu Celnego w Krośnie decyzją z 30 września 2016 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2011 r. w prawidłowej wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że w kwietniu 2011 r. sprzedano i wysłano ze składu podatkowego Spółki sześć transportów oleju bazowego o nazwie N-70 w procedurze zawieszenia poboru do odbiorcy na terenie Czech. Jednocześnie brak jest dowodów, że pięć z tych transportów nie wysłano poza granice RP i nie dostarczono do firmy [...] a następnie finalnie do odbiorcy na terenie Niemiec. W jednym przypadku wysyłka [...] tys. litrów oleju bazowego N-70 z dnia 7 kwietnia 2011 r. nie została faktycznie dostarczona na teren Czech. Zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest samo przerwanie prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, poprzez skierowanie jednego transportu oleju bazowego w miejsce inne niż wskazane w dokumentacji wystawionej przy opuszczeniu składu podatkowego w [...]. Sytuacja ta nastąpiła przy jednoczesnym stworzeniu formalnych pozorów wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej do tego kraju pomimo tego, że faktycznie nie opuściła ona terenu Polski. Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzją z 15 grudnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w dniu 7 kwietnia 2011 r. jeden transport oleju bazowego realizowany w trybie dostawy wewnątrzwspólnotowej ze Spółki do firmy [...] nie został faktycznie wykonany i dostarczony na teren Czech, tj. nie doszło do fizycznego przemieszczenia tego wyrobu z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Stanowisko to ma swoje oparcie w dokumentach handlowych i przewozowych, informacji uzyskanej od firmy [...] - przewoźnika transportującego olej bazowy M-70 w dniu 7 kwietnia 2011 r., dowodach z przesłuchania w charakterze świadka - kierowcy wykonującego transport do firmy [...] Informacje uzyskane z różnych źródeł korespondują ze sobą i tworzą jedną całość. Jedynie z zeznań świadka [...] która w dniu 7 kwietnia 2011 r. potwierdziła wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej oleju bazowego N-70 za dokumentem handlowym nr [...] wynika, że w tym dniu olej bazowy został dostarczony na terytorium Czech. Zeznań [...] nie można uznać za w pełni obiektywne i wiarygodne, gdyż w sprawie ustalono, że firma przewozowa w 2011r. nie posiadała ważnej licencji na międzynarodowy transport drogowy na teren Czech, co koresponduje z zeznaniami kierowcy, że w dniu 7 kwietnia 2011r. nie przekroczył granicy Polski. Oznacza to, że nie nastąpiło prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. dalej: u.p.a.), Według organu II instancji w sprawie nie znajdą również zastosowania pozostałe przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy określone w art. 42 ust. 1- 4 oraz 6 i 8 u.p.a. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Fizyczne niedostarczenie olejów bazowych na teren Czech stanowi naruszenie generalnego warunku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zgodnie z którym, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1 u.p.a.). Faktyczne niewykonaniem i niedostarczenie olejów bazowych realizowanych w trybie dostawy wewnątrzwspólnotowej ze Spółki do firmy w innym państwie członkowskim i przerwanie prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Polski, skutkuje zakończeniem tej procedury, a z dniem jej zakończenia następuje powstanie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku ze sprzedażą i wysyłką olejów bazowych Spółka pełniła rolę podmiotu wysyłającego wyroby akcyzowe, który po wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i dołączeniu do przesyłki dokumentu handlowego realizował procedurę zawieszenia poboru akcyzy i zobowiązany był do przestrzegania jej warunków. Wobec niedochowania tych warunków skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu. Zdaniem organu II instancji Spółka przez powierzenie organizacji i realizacji transportu kontrahentowi pozbawiła się możliwości realnego wpływu na prawidłowy przebieg procedury zawieszenia poboru akcyzy, narażając się na negatywne konsekwencje. Zawierając kontrakt z [...] nie zachowała wymaganej w danych okolicznościach należytej staranności. Nie było przeszkód, aby negocjując kontrakt na dostawy olejów bazowych z firmą [...] Spółka doprecyzowała w nim klauzule o tym, że będzie mogła wystawić fakturę korygującą opiewającą o powiększenie ceny o wartość podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy oleje bazowe nie trafią za granicę. W kontraktach sprzedaży na dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych zawartych przez Spółkę z innymi firmami zawarte zostały postanowienia dotyczące obowiązku potwierdzania wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych do tych podmiotów z zastrzeżeniem, że w sytuacji uchybienia temu obowiązkowi, Spółka wystawi fakturę korygującą zwiększając cenę netto oleju bazowego o należny podatek akcyzowy oraz podatek VAT, a kupujący pokryje wszelkie szkody wynikające z powyższego uchybienia w terminie 14 dni łącznie z ubytkami ponadnormatywnymi. Skoro Spółka mimo realnych możliwości zapewnienia prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy przy dostawach wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych (np. poprzez organizację transportu we własnym zakresie), pozbawiła się tych możliwości przez zawarcie niekorzystnych dla siebie kontraktów handlowych, to trudno uznać, że działała ona w dobrej wierze. Jak wskazują bowiem postanowienia ww. kontraktów handlowych Spółka była świadoma odpowiedzialności za prawidłowy przebieg procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych i pomimo tego w pełni zaufała firmie [...] powierzając jej organizację i realizację transportu, co można uznać za niedbalstwo. Świadomość Spółki o ciążącej na niej odpowiedzialności za prawidłowy przebieg procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz posiadanie realnych możliwości zapewnienia prawidłowego jej przebiegu skutkuje tym, że nie można stanu faktycznego sprawy uznać jako analogicznego do sprawy, w której zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia zasady proporcjonalności. Spółka realizując procedurę zawieszenia poboru akcyzy zobowiązana była do przestrzegania jej warunków, a wobec ich nie dochowania, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Skoro korzyści w postaci zawieszenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikały dla Spółki, powinna była ona należycie zadbać o taki dobór kontrahentów handlowych i transportowych, aby dali oni rękojmię prawidłowego przebiegu wszystkich tras przejazdu autocysterny z olejami bazowymi w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Rzeszowie przyznał rację skarżącej, że w sprawie nie zostało jednoznacznie wykazane, że zakwestionowany przez organy transport olejów bazowych faktycznie nie został wykonany. Skarżąca podniosła także, że działała w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności, spełniając wszystkie wymogi określone w obowiązujących przepisach i to nabywca olejów bazowych, który dopuścił się naruszeń powinien zostać obciążony akcyzą. Uniemożliwienie Spółce przez organy podatkowe skorzystania z wygaśnięcia zobowiązania podatkowego stanowi w istocie dla niej sankcję, która jako niewspółmiernie dotkliwa narusza zasadę proporcjonalności. Tym samym obciążenie obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego skarżącej stanowi naruszenie art. 42 ust.1 pkt 5 i pkt 7 u.p.a. oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Te argumenty Sąd także uznał za zasadne. Sąd I instancji podał, że zakwestionowana przez organy wysyłka olejów bazowych realizowana była w trybie dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy jest to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w skardze, że na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła ona wszystkie wymogi określone w przepisach u.p.a. do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. wystawiła dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożyła zabezpieczenie akcyzowe oraz uzyskała dokument handlowy potwierdzający dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego (Czechy).Sąd wskazał, że przepisy u.p.a. nie nakładają na dostawcę dodatkowych obowiązków, takich jak organizacja i realizacja transportu, kontrola wywiązywania się przez nabywcę z obowiązku fizycznego przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego czy dokonywania zapisów w umowach handlowych dotyczących obciążenia kwotą akcyzy nabywcy, w przypadku braku przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zdaniem WSA nakładanie na dostawcę obowiązków nie wynikających z obowiązujących przepisów, a w istocie obciążenie wyłącznie dostawcy odpowiedzialnością za spełnienie obiektywnej przesłanki fizycznego przemieszczenia towaru z terytorium kraju do państwa członkowskiego, narusza zasadę proporcjonalności – fundamentalną zasadę prawa wspólnotowego, wynikającą z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Teleos pic i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exciste (Wielka Brytania) TSUE orzekł, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku od wartości dodanej na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, nienależycie chroni zharmonizowany system podatku od wartości dodanej przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim przewidywanej dostawy. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Natomiast, jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim. Wprawdzie powyższy wyrok zapadł w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, jednakże wspólnotowa zasada proporcjonalności jest zasadą o charakterze ogólnym i nie odnosi się wyłącznie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego powołane orzeczenie TSUE jest adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Sąd podniósł, że zasada proporcjonalności została również podniesiona do rangi zasady konstytucyjnej w polskim porządku prawnym. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. TK wyroku z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 Trybunał, uznając za niezgodne z art.64 ust.1 i 3 w zw. z art.2 oraz art.31 ust.3 Konstytucji przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, stwierdził, że: "prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (...). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu". Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Sąd podał, że także przy wykładni przepisów ustanawiających warunki, których spełnienie jest konieczne do prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia akcyzy, zasady te trzeba mieć na uwadze. W konsekwencji przy ocenie spełnienia ww. wymogów należy uwzględnić okoliczności wskazujące na brak możliwości uniknięcia - mimo dołożenia przez podatnika należytej staranności - oszustwa przez osoby trzecie. Stany faktyczne niniejszej sprawy oraz sprawy, w której zapadł ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 14/12 nie są tożsame, lecz stanowisko Trybunału potwierdza konieczność wzięcia pod uwagę również w tej sprawie okoliczności, które wskazują na pozostawanie przez skarżącą w dobrej wierze, tj. usprawiedliwionym przekonaniu, że transport olejów bazowych realizowany przez skarżącą w trybie dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy [...] został faktycznie wykonany i dostarczony do tych podmiotów. W ocenie Sądu, w sprawie organy niesłusznie zakwestionowały zachowanie przez skarżącą należytej staranności. Niewłaściwe jest przypisywanie skarżącej przez organy niedbalstwa wyłącznie z tego powodu, że powierzyła realizację transportu wyrobów kontrahentowi. Z ustaleń organów nie wynika również, aby skarżąca dokonała jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotu odbierającego dostawę. W postępowaniu ustalono, że Spółka posiadała pisemne umowy z kontrahentami i umowy te zasadniczo były prawidłowo realizowane. Kontrahenci byli legalnie działającymi podmiotami, zarejestrowanymi dla celów podatkowych. Zakwestionowane dostawy stanowiły niewielki odsetek wszystkich wykonanych przez Skarżącą dostaw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca każdorazowo domagała się i uzyskiwała od kontrahentów informacje dotyczące zgłoszenia danego transportu do właściwych organów celnych państwa zakończenia wysyłki, które nadawały numer indentyfikacyjny. W postępowaniu nie wykazano, aby skarżąca, wiedziała o oszustwie, albo przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. W ocenie Sądu I instancji, obciążenie obowiązkiem zapłaty akcyzy skarżącej Spółki w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 u.p.a. oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego, o którym stanowią przepisy art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji. Uzasadniając umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie Sąd I instancji podniósł, że stało się ono bezprzedmiotowe. Skarżąca nie naruszyła warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinna być zobowiązana do zapłaty akcyzy, niezależnie od tego, czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Rzeszowie. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W każdym z przypadków organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 42 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 i art. 2 ust. 1 pkt. 8 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegające na przyjęciu, iż przerwanie prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej nie skutkuje obciążeniem Spółki obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła ona wszystkie wymogi określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy podczas gdy z wskazanych wyżej przepisów wynika, iż aby zastosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej olejów bazowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99 należy spełnić przesłankę fizycznego przemieszczenia wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego; 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż obciążanie obowiązkiem zapłaty akcyzy Spółki jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności demokratycznego państwa prawa podczas gdy, żaden z przepisów stanowiących podstawę wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w niniejszej sprawie nie uzależnia powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od przesłanki działania podatnika w dobrej bądź złej wierze. II. Przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 poz. 613 dalej: op) poprzez zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego i przyjęcia, że Spółka nie naruszyła warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinna być zobowiązana do zapłaty, niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju podczas gdy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej olejów bazowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99 Spółka winna spełnić przesłankę fizycznego przemieszczenia wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, która ma swoją podstawę w art. 2 ust.1 pkt. 8 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 i art. 2 ust. 1 pkt. 8 u.p.a. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. art. 135 p.p.s.a i art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jaki i prawa materialnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie zarzucono błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymienionych w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej. Przy takim zarzucie w pierwszej kolejności należy ustalić treść przepisów prawa materialnego, gdyż warunkuje ona zakres i granice postępowania podatkowego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, że Sąd I instancji naruszył prawo materialne przez błędną jego wykładnię. WSA w Rzeszowie zaprezentował w zaskarżonym wyroku stanowisko, że na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła ona wszystkie wymogi określone w przepisach u.p.a. do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. wystawiła dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożyła zabezpieczenie akcyzowe oraz uzyskała dokument handlowy potwierdzający dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego (Czechy). Sąd wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie nakładają na dostawcę dodatkowych obowiązków, takich jak organizacja i realizacja transportu, kontrola wywiązywania się przez nabywcę z obowiązku fizycznego przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego czy dokonywania zapisów w umowach handlowych dotyczących obciążenia kwotą akcyzy nabywcy w przypadku braku przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zdaniem Sądu I instancji, nakładanie na dostawcę obowiązków nie wynikających z obowiązujących przepisów, a w istocie obciążenie wyłącznie dostawcy odpowiedzialnością za spełnienie obiektywnej przesłanki fizycznego przemieszczenia towaru z terytorium kraju do państwa członkowskiego, narusza zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 5 Traktatu Unii Europejskiej i demokratycznego państwa prawnego, o której stanowią przepisy art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że w stosunku do wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, strona skarżącą dysponowała dokumentami, o jakich mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., których treść wskazywała na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej, wymaganymi dla uznania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spór sprowadza się w istocie do tego, czy organy podatkowe mają prawo kwestionować prawdziwość tych dokumentów i czy zakwestionowanie ich prawdziwości może wpływać na prawa i obowiązki skarżącej w zakresie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie pokreślił, że z analizy przepisów mających w sprawie zastosowanie, wynika iż aby w sposób prawidłowy zastosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej olejów bazowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99, należy spełnić następujące warunki: 1) dołączyć do przemieszczanych wyrobów dokument handlowy; 2) fizycznie przemieścić wyroby akcyzowe z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego; 3) podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej winien otrzymać dokument handlowy potwierdzający dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. Natomiast w przypadku niewykonania fizycznego przemieszczenia wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego w ogóle nie dochodzi do wystąpienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, a posiadane przez stronę skarżącą dokumenty handlowe potwierdzają transakcje, które w rzeczywistości nie wystąpiły. W konsekwencji, organ podatkowy stwierdzając zakończenie tej procedury (wskutek "zdarzenia" jej naruszenia) w trybie art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. był uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie podkreślił, że żaden z przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie uzależnia powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od przesłanki działania podatnika w dobrej wierze. Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, należy na wstępie podkreślić, że procedura zawieszenia poboru akcyzy jest procedurą szczególną, której zastosowanie nakłada na podmiot wysyłający obowiązek spełnienia szeregu warunków. Zgodnie z art. 2 pkt 12 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych, wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków: 1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD; 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego (art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2). Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia – z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 – z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzanie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem. Natomiast zgodnie z definicją dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. - dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że z analizy wymienionych przepisów wynika, że aby w sposób prawidłowy zastosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego kwalifikowanego do kodu CN 2710 19 99, obejmującego olej bazowy N-70, należy spełnić następujące warunki: - dołączyć do przemieszczonych wyrobów dokument handlowy; - przemieścić wyroby z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego; - podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnatrzwspólnotowej winien otrzymać dokument handlowy potwierdzający dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. W myśl wymienionych wyżej przepisów nie można zaakceptować poglądu Sądu I instancji, zgodnie z którym na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła wszystkie wymogi określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. wystawiła dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożyła zabezpieczenie akcyzowe oraz uzyskała dokument handlowy potwierdzający dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego. Nie została bowiem spełniona przesłanka "fizycznego" przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, która ma swoją podstawę w art.2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. W przypadku nieprzemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego w ogóle nie ma miejsca dostawa wewnatrzwspólnotowa, a dokumenty handlowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Posiadanie dokumentów w wymaganej formie i treści oraz uzyskanie potwierdzenia na dokumentach handlowych potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową samo w sobie nie może stanowić o rzeczywistym zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy uwalniającym od obowiązków w zakresie akcyzy skład podatkowy, z którego dokonano przemieszczenia wyrobów akcyzowych. Jest to bowiem jedynie spełnienie warunków formalnych. Samo dochowanie warunków formalnych nie przesądza o dochowaniu warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy dokumenty handlowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Niezbędnym warunkiem do prawidłowego zakończenia procedury jest fizyczne dostarczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Przez to bowiem spełniona jest podstawowa przesłanka zawarta w definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, że Sąd I instancji naruszył prawo materialne przez błędną jego wykładnię przepisów art. 42 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 oraz art. 2 ust. 1 pkkt 8 u.p.a. Samo dochowanie warunków formalnych – niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju - nie przesądza o zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego, nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy do miejsca przeznaczenia wskazanego w tych dokumentach. Tylko bowiem potwierdzenie dostarczenia wyrobom akcyzowych w sensie materialnym (fizycznym) warunkuje prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego bez przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe. Oczywiście ma rację Sąd I instancji, że skarżąca spółka mogła działać w usprawiedliwionym przeświadczeniu co do prawdziwości tych dokumentów, co uwalniałoby ją od odpowiedzialności. Niemniej jednak ustalenie czy materialne naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło z winy Spółki tj. czy działała w tzw. dobrej wierze należy do sfery faktów. Chodzi tu o ustalenie jakie czynności Spółka podjęła i ewentualnie jakie mogła podjąć w świetle obowiązujących przepisów prawa w celu zabezpieczenia prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, podatnik będzie zwolniony z odpowiedzialności za naruszenie tych warunków, jeśli przy dołożeniu należytej staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, nie może mieć on świadomości niezgodności z rzeczywistością pozostających w jego dyspozycji dokumentów (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2247/15). Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że błędna wykładnia omawianych przepisów doprowadziła do pominięcia skontrolowania przez Sąd I instancji prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Sąd wskazując, iż w jego ocenie "organy niesłusznie zakwestionowały zachowanie przez skarżącą należytej staranności" nie zarzucił organom naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 191 op.), których wynikiem byłoby nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Przede wszystkim Sąd nie zarzucił organom podatkowym wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. WSA w Rzeszowie podważając stanowisko organów podatkowych w tej kwestii powinien szczegółowo odnieść się zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego nie uczynił. Poprzestał jedynie na swojej subiektywnej ocenie dobrej wiary i należytej staranności, opierając się na wadliwej interpretacji prawa sprowadzającej się do wystarczalności wymogów formalnych bez względu na zgodność treści dokumentów handlowych z rzeczywistością. W tym miejscy należy wskazać, że zachowanie należytej staranności w przypadku produktów akcyzowych ma szczególne znaczenie, gdyż w obrocie tymi towarami funkcjonują firmy jedynie firmujące ten obrót, a fakt odpowiedniej weryfikacji odbiorców ma szczególne znaczenie dla dopełnienia warunków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jeszcze raz należy podkreślić, że WSA w Rzeszowie nie nakazał organom prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego ani też nie stwierdził niedostatecznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z lektury uzasadnienia tego wyroku można wysnuć wniosek, że Sąd utożsamił spełnienie wymogów formalnych określonych w przepisach u.p.a. do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy z działaniem podatnika w dobrej wierze. Świadczą o tym następujący fragment uzasadnienia wyroku: "Przepisy u.p.a. nie nakładają na dostawcę dodatkowych obowiązków, takich jak organizacja transportu i realizacja transportu, kontrola wywiązywania się przez nabywcę z obowiązku fizycznego przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego czy dokonywanie zapisów w umowach handlowych dotyczących obciążenia kwotą akcyzy nabywcy, w przypadku braku przemieszczania towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego". W omawianym aspekcie sprawy należy uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, jak również naruszenie przepisów postępowania wymienione w części II pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, będące konsekwencją błędnej wykładni ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).